【C社解读】财政部会计司企业会计准则培训（收入、金融工具、租赁、合并报表）-收入篇
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近期财会届比较重大的事件之一便是《企业会计准则高质量实施工作》的培训，培训包含的准则事项是三大新准则（收入、金融工具、租赁）以及合并报表准则。值得研习。内容多援引自准则、准则指南以及《2019年度上市公司年报会计监管报告》。网上流传的视频和文字版都是很好的研习资料。
C社将培训涉及的各项准则内容进行研习后，心得分享，让诸位以最少的时间，得到最多的培训要点。本篇为收入篇。
1、在介绍五步法时，提到了移动营业厅买手机送1年话费的服务，作为两项履约义务，需要按商品和服务的单独售价分摊交易价格，消费者花了4000元购买了手机，还得到了1年话费服务，1年话费服务的单独售价是1000元，手机单独售价是4000元，那么服务和商品单独售价的比例分别为20%和80%，分摊的价格为800元和3200元。
2、提到少数企业错误使用。个别房地产企业和软件企业，某些销售应按时点法却按时段法确认收入。
C社：新准则，对房地产企业影响较大，可以按时段法确认，比以前的时点法提前，但也是要满足时段法确认的条件。之前我们分析过《碧桂园的时段法收入确认》，满足了时段履约的条件，即，履约过程中的产出商品具有不可替代用途，有强制付款请求权，房产就是根据协议，按照居住用途建造，满足不可替代用途，此外，对于强制付款权，取得法律意见书证明有收取累计至今已完成履约部分对应的款项，且具有法律约束力。
对于软件企业，早前科创板已过会案例中科星图，经多轮反馈后，由里程碑法（时段）改为终验法（时点）。科创板对于里程碑法接受度较低。
3、对于时段法，准则提出的三项判断条件，满足其一即可，培训讲了四个案例进行解释：
（1）运输服务，甲为客户将货物从A市运到B市，途径C市，由乙接着运，甲完成的服务，换个供应商乙不需要重新执行，说明对于甲的服务，客户取得并消耗了其带来的经济利益，因此甲的服务属于时段履约义务。
C社：是否换个供应商需要重新执行，这个是指南里提出来的，判断是否满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”这一条。
（2）在客户的土地上提供建造房屋劳务。属于造的过程，客户就能控制在建房屋。
C社：是否在客户设备或场地提供劳务，判断是否满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”这一条。注意，这里的控制，根据准则，需要符合主导商品使用和从中获得几乎全部经济利益两个条件。培训并未详细说明是否满足这两项条件，C社补充一下，即，对于该在建工程，换个人来建，无需推倒重建，以前建的，对客户、对供应商有价值，那就属于能给客户带来经济利益，此外，在客户的土地上，客户能够主导使用，因此符合第二项判断条件。
（3）定制化专用设备，客户如果改变设备用途，用于出售，则需要重大修改，说明设备的用途可以替代，但需要重大修改，存在可行性限制。
C社：培训指出，对于“不可替代用途”有两层含义，一是合同限制用途不可替代，二是实际可行性限制，也就是合同没限制，但实际改变用途成本较大，可行性受限。
比如前面提到的房地产企业，对于房屋用途，合同是明确规定的住宅用途，因此属于合同限制用途，满足不可替代要求。
对于第三项条件，“企业履约过程中所产生的商品具有不可替代用途，并且该商品在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”除了满足不可替代，还需要满足收款权，通常需要合同中约定对任一时点完成的进度有权收款，而非阶段性收款权或里程碑节点收款权，实务中如何约定，在C粉之家课程里强调过。
（4）造船企业合同约定，企业单方违约，需支付合同30%违约金。培训指出，该条款表明，企业不能在“在整个合同期间内的任一时点都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项”。
C社：实际上，具有违约金条款并不能说明企业无任一时点收款权，培训没有细说，案例约定的违约金比例是合同金额的30%，比较高，导致在过程中提供的劳务对应的应当收取的劳务款很能会低于需要支付的违约金，从而已发生的成本和合理利润得不到补偿。如果合同约定高额违约金同时，也约定有预收款，预收比例也足够大，合同解除预收款不退，则说不定任一时点的劳务解除是能够得到已发生成本和合理利润的补偿，此时就能满足条件三，作为时段确认收入。
5、关于主要责任人还是代理人的判断。培训主要是强调了指南内容，未列举案例，判断思路并不复杂，核心就是就看企业是否在转让前拥有控制权。指南提出的三种判断方法：
（1）承担主要责任。
C社：根据指南，这个责任不是企业说承担了就承担的，要让客户定，客户说出了问题找企业，那么企业就是主要责任人，看客户找谁。
（2）转让商品之前或之后承担存货风险。
C社：比如钢材贸易，买过来就是自己的，能够主导使用，任意处置获取收益，放自己仓库承担毁损灭失风险，卖出后，如果有销售退回条款，则还会承担质量不合格的退货风险。
（3）自主定价。
C社：这个好理解，自己有定价权，就能主导商品使用并取得几乎全部利益，然而也存在代理人也能自主定价情形，但通常是主要责任人会给代理人一定的价格浮动范围，因此也不属于完全意义上的自主定价。那么如果没有自主定价，是否就意味着约定没有控制权呢，也未必，比如国内很多代理商，代理国际品牌，属于买断式销售，通常也会有价格限制，但并不影响其对商品承担主要责任和存货风险。因此，指南说了，这三种事实情况仅仅是辅助评估，不能替代控制权评估，企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。
培训提出，“在新收入准则的实施中，个别企业将居间或代销业务中，代委托人收取的款项全部作为自己的收入予以确认。实务中个别百货公司，电商，劳务派遣公司，网络游戏公司，贸易公司可能存在类似苗头性问题，希望大家予以重视。”
关于总额法、净额法的实务判断，详见公号文章《【C社】新收入准则总额法、净额法判断思路分享》
6、合同资产和应收账款区分。培训提出，这是实务难点，同时举了个案例，这个案例，比指南案例好理解：
买鞋子和衣服，总价1000元，鞋子600，衣服400，衣服有现货能立马拿走，鞋子要调货，一个月才能拿。1000元钱要鞋子有了才会付。那么，衣服拿走了，可以确认合同资产400元，不能确认为应收账款，是因为这400的收取还有其他部分的履约义务（鞋的交付义务）的履约风险，而非仅有信用风险。
C社：这个例子实务中可以说不存在，哪有不付钱就把衣服给你的，现实中都是先付全款，后面到货后通知你来取或者寄给你。总之，意思是明白了。对于区分，C社这里更直白、更现实的讲一下，比如里程碑节点收款，资产负债表日，未达收款节点，先按履约进度确认收入，形成合同资产，待收款节点之前的履约进度全部完成，开票才从合同资产转入应收账款。
7、合同负债与预收账款区分。新准则执行后，合同约定的预收款不再在预收账款和递延收益核算，而是在合同负债。培训提到，对于已收或应收的增值税部分，不符合合同负债定义，因此，合同负债不含税。
C社：区分合同负债和预收账款不难，直接把销售形成的预收账款期末余额全部转入合同负债列报即可，只是是否要剔除增值税后转入，存在一定争议。目前，也极少数公司是剔除税之后转的，包括很多IPO企业，都是直接余额全额转入。合同资产含税，合同负债不含税，存在对增值税的处理不统一，此外，指南案例又说同一合同下合同资产和合同负债可以抵消，含税与不含税可以抵消，也存在不妥。
8、新旧衔接。培训明确，“上市公司至2020年首次执行新收入准则时，对新产生的应收账款或合同资产的预期信用损失，应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。”
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