致同解读 | 证监会《监管规则适用指引—会计类第1号》内容提示（三）

2020年11月13日，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》，内容涉及股权投资、企业合并、股份支付、金融工具、收入、非经常性损益等26类、53个具体问题。会计类监管规则适用指引并非对会计准则的解释，而是针对具体问题如何执行会计准则的指导性意见，旨在推进会计准则在资本市场的有效、一致执行。监管指引自发布之日起施行。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（第1至8期）同时废止。该指引中涉及的具体问题大多数在证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》相关案例中提及。本期微信为《监管规则适用指引——会计类第1号》提示第三期，主要介绍了该指引中股权投资和企业合并中3类、9个具体问题的解读情况，具体如下：序号问题大类具体问题上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）1-5同一控制下企业合并的认定1.家族成员之间转让股权形成的企业合并—2.新设主体取得集团内其他公司控制权的交易—1-6同一控制下企业合并的会计处理1.同时向控股股东和第三方购买股权达成的企业合并案例3-11同时向控股股东和少数股东购买股权交易的会计处理（第207页）2.同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，少数股东作出的业绩承诺案例3-07同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，转让方业绩承诺的会计处理（第190页）3.同一控制下股权置换中的所得税问题案例3-14同一控制下股权置换中的所得税和递延所得税问题（第220页）1-7非同一控制下企业合并的或有对价1.或有对价的公允价值案例3-06 或有对价的确认与计量，相关案例四（第184页）2.以自身股份结算的或有对价的后续计量案例3-06 或有对价的确认与计量，相关案例五（第187页）3.以标的公司少数股权结算的或有对价—4.向股权转让方以外的标的公司其他股东支付业绩补偿案例3-08如何判断或有支付是否属于企业合并的或有对价，相关案例二（第194页）1-5 同一控制下企业合并的认定同一控制下企业合并的定义包含两个核心要素：一是合并方与被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最终控制，二是该最终控制并非暂时性的（通常指一年以上）。监管实践发现，关于同一控制下企业合并的认定，部分公司对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：1-5-1家族成员之间转让股权形成的企业合并监管原文同一控制下企业合并的认定标准较为严格，一般情况下，家族成员之间的股权转让不能直接认定为同一控制下企业合并，除非基于交易的商业实质，依据实质重于形式的原则，能够将家族成员之间转让股权的交易认定为“代持还原”。所谓“代持还原”是指，其他家族成员此前虽然在法律形式上持有股权，但实质上是代某一特定家族成员持有，该特定家族成员享有股权相关的主要风险和报酬，本次股权转让使得交易的法律形式与实质相统一。“代持还原”的认定，需要获取充分的证据，综合公司设立时的资金来源、交易股权对应的决策权的行使情况、交易价格的确定等因素进行判断。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第20号——企业合并》，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。根据《企业会计准则实施问题专家工作组意见》，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。致同提示证监会和交易所通常要求对“实际控制人”披露到个人而不是一个家族，控制权在家族成员之间的转移也可能导致不符合《首次公开发行股票并上市管理办法（2018年修订）》（证监会令第141号）、《首次公开发行股票并在创业板上市管理办法（2018年修订）》（证监会令第142号）中规定的“实际控制人没有发生变更”这一基本发行条件。1-5-2新设主体取得集团内其他公司控制权的交易监管原文某些交易中，集团出于内部重组目的设立一个新主体，新主体作为合并方取得同一集团内其他部分公司的控制权，且集团拟短期内将新主体对外出售。在这种情况下，新主体取得集团内其他公司控制权的交易能否作为同一控制下的企业合并处理，取决于新主体的合并财务报表是作为原控股股东的延伸还是作为新控股股东的延伸。如果集团内部重组交易完全由原控股股东主导，无论其在一年内能否成功将新主体出售，该重组交易均不会被撤销，则新主体的合并财务报表作为原控股股东的延伸，按照同一控制下企业合并处理较为合理。反之，如果该重组交易与原控股股东后续丧失对新主体的控制权的交易互为前提，构成“一揽子交易”，若原控股股东最终未将新主体成功出售，新主体取得集团内其他公司控制权的交易将全部撤销的情况下，则新主体的合并财务报表作为新控股股东的延伸，按照非同一控制下企业合并处理较为合理。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第20号——企业合并》，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。根据会计准则委员会“会计准则实务问与答”第25问，同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。对于同一控制下的企业合并，企业合并准则规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。对于非同一控制下的企业合并，企业合并准则规定的会计处理方法为购买法。购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。致同提示（1）新设主体P作为合并方取得同一集团内B公司的控制权，且集团拟短期内将新设主体P对外出售。在这种情况下，新设主体取得集团内B公司控制权的交易能否作为同一控制下的企业合并处理，取决于新设主体P的合并财务报表是作为原控股股东的延伸还是作为新控股股东的延伸。

（2）报告期内对孙公司直接增资，增资完成后孙公司变为上市公司的控股子公司。该事项并未导致合并财务报告主体的变化，未形成企业合并事项，不属于同一控制下企业合并。1-6 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下的企业合并，应当采用权益结合法进行会计处理。合并方在编制合并财务报表时，应当对期初数和比较报表进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。监管实践发现，部分公司在对同一控制下企业合并应用权益结合法进行会计处理时对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：1-6-1新设主体取得集团内其他公司控制权的交易监管原文在同时向控股股东和第三方购买股权形成的同一控制下企业合并交易中，合并方自控股股东购买股权，应当作为同一控制下的企业合并处理；合并方自第三方购买股权，应当作为购买子公司少数股东权益处理。合并方在编制合并财务报表的比较信息时，在比较期间应只合并自控股股东购买的股权份额，被合并方的其余股权应作为少数股东权益列报；合并日收购被合并方的其余股权时，作为购买子公司少数股东权益处理。合并方在个别财务报表中，对于自控股股东购买的股权，其初始投资成本应等于被合并方合并日的净资产账面价值乘以自控股股东购买的股权比例，初始投资成本与合并方向控股股东支付对价的账面价值（或发行股份的面值）的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，则冲减留存收益；对于自第三方购买的股权，其初始投资成本应等于实际支付给第三方股东的对价。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第20号——企业合并》，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南，同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。相关案例可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例3-11 同时向控股股东和少数股东购买股权交易的会计处理（第207页）案例背景要点：甲公司向A购买乙35%股权，再向B购买乙20%股权，最终控制乙问题：同时向控股股东A和少数股东B购买股权交易，甲在个别和合并层面账务处理？

解析：（1）甲公司个别报表，对于35%股权为同一控制下企业合并形成的股权，其初始投资成本应等于乙公司所有者权益账面价值的35% ,初始投成本与支付的对价的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的则冲减留存收益。对于购买少数股东20%股权为形成的长期股权投资，其初始投资成本应等于实际支付给B公司的对价。（2）甲公司在编制合并财务报表的比较信息时，由于取得的乙公司 55%的股权中，只有35%是从最终控制方取得的，其余20%是从外部少数股东处购买取得，因此，在比较期间只应合并乙公司35%的权益份额，其余65%均作为少数股东权益列报，于合并日持股比例增加至55%时，作为购买子公司少数股东权益，合并比例从35%增加至55%，少数股东权益比例则从65%下降至45% 。甲公司在编制合并日的合并财务报表时，收购被合并方的其余股权作为购买子公司少数股东权益处理。1-6-2同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，少数股东作出的业绩承诺监管原文在同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，对于少数股东作出的业绩承诺，在合并日的合并财务报表中，应当以公允价值进行初始确认并将其作为少数股东权益购买对价的一部分；在后续资产负债表日的合并财务报表中，若该或有对价属于一项金融工具，则应根据金融工具准则的相关规定，将其公允价值的后续变动计入当期损益。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，参照企业合并准则的有关规定进行会计处理。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。相关案例可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例3-07 同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中， 转让方业绩承诺的会计处理（第190页）案例背景要点: 2x17年，A上市公司自控股股东C公司购买B公司60%股权，同时以6,000万元自独立第三方D公司购买B公司40%股权，两笔股权转让交易互为前提；并且C公司、D公司进行业绩承诺，2x18年未完成业绩承诺。根据协议约定，C公司、D公司应按股权转让比例分别补偿。问题：A公司在合并日和后续资产负债表日，应如何处理D公司的业绩补偿承诺？解析：参照监管口径，A上市公司在合并日应当以公允价值进行初始确认并将其作为少数股东权益购买对价的一部分；在后续资产负债表日，该或有对价属于一项金融工具，将其公允价值的后续变动计入当期损益。

致同提示在同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，对于少数股东作出的业绩承诺，与同一控制下企业合并无关，因此不应适用同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价的规定，应参考非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价进行会计处理。或有对价公允价值的后续变动是基于交易日后标的公司的经营业绩进行的调整，该调整本身与少数股东之间的交易无关，不属于权益性交易；该或有对价属于一项金融工具，应按照金融工具准则的相关规定进行处理，将其公允价值的后续变动计入当期损益。1-6-3同一控制下企业合并股权置换涉及的所得税问题监管原文合并方以原有子公司股权置换同一控制下其他公司股权并取得控制权的，该交易构成同一控制下企业合并，合并方在该交易过程中可能会因股权处置所得缴纳企业所得税。股权处置所得应当分为股权持有期间产生的利润和股权增值所得两部分分别考虑相关所得税的会计处理。在合并财务报表中，当合并方对子公司股权的持有意图由长期持有变为对外出售时，不再满足不确认递延所得税的特殊情况，即投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。因此，合并方应就该子公司股权与持有期间产生的利润相关的暂时性差异确认递延所得税，并计入当期损益。针对股权增值所得部分，由于同一控制下股权置换交易属于权益性交易，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税应当计入所有者权益。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第18号——所得税》，企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：（1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；（2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；（2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：（1）企业合并；（2）直接在所有者权益中确认的交易或者事项。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。相关案例可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例3-14 同一控制下股权置换中的所得税和递延所得税问题（第220页）案例背景要点：A公司将子公司C的100%股权（置出资产）转让给控股股东B公司，控股股东B公司将其子公司D的100%股权（置入资产）转让给A公司。根据相关税法规定，A就C股权公允价值与账面价值的差额应当缴纳企业所得税，置入股权的计税基础为其公允价值。问题：1）A公司就置出资产交易对价与账面价值的差额缴纳的当期企业所得税应计入损益还是权益？（2）置入资产计税基础高于其账面价值的暂时性差异是否应确认递延所得税？

解析：股权处置所得应当分为“股权持有期间产生的利润”   和“股权增值所得”两部分分别考虑相关所得税：（1）合并报表中，若合并方A公司对C公司股权的持有意图由长期持有变为拟对外出售时，应就C公司股权与持有期间产生的利润相关的暂时性差异确认递延所得税，并计入当期损益，实际处置时予以转回。若持有意图为长期持有，满足不确认递延所得税的特殊情况。（2）根据《企业会计准则第18号——所得税》第二十二条规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。同一控制下企业合并为权益性交易，因此与其相关的所得税应计入所有者权益。本案例中，合并报表中，A公司就置出资产C交易对价与享有子公司净资产的账面价值的差额（即，股权增值所得）缴纳的当期企业所得税应计入所有者权益。致同提示报告期内对孙公司直接增资，增资完成后孙公司变为上市公司的控股子公司。该事项并未导致合并财务报告主体的变化，未形成企业合并事项，不属于同一控制下企业合并。1-7 非同一控制下企业合并的或有对价非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理。监管实践发现，部分公司在核算非同一控制下企业合并的或有对价时对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如：1-7-1或有对价的公允价值监管原文购买方在购买日和后续资产负债表日确定或有对价的公允价值时，应当综合考虑标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币时间价值等因素。涉及股份补偿的，或有对价的公允价值应当以根据协议确定的补偿股份数，乘以或有对价确认时该股份的市价（而非购买协议中约定的发行价格）计算，并同时考虑上述因素。值得注意的是，或有对价公允价值的变化即使发生在购买日后12个月内，也不属于计量期间的调整事项，不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》，公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征。相关资产或负债的特征，是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征，包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。相关案例可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例3-06 或有对价的确认与计量，【相关案例四】或有对价公允价值的计量（第184页）致同提示或有对价的公允价值，需要考虑补偿差额、补偿方履约情况等综合计算。购买日后12月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整，但被购买方的业绩情况不属于“购买日已存在情况”，因此不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。1-7-2以自身股份结算的或有对价的后续计量监管原文非同一控制下企业合并形成的或有对价中，若购买方根据标的公司的业绩情况确定收回自身股份的数量，该或有对价在购买日不满足“固定换固定”的条件，不属于一项权益工具，而是属于一项金融资产。因此，购买方应当在购买日将该或有对价分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具（其他权益工具），以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。在实际收到并注销股份时，终止确认上述其他权益工具，并相应调整股本和资本公积等。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南，由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具的重分类。发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。相关案例可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例3-06 或有对价的确认与计量，【相关案例之五】以自身股份结算的或有对价的后续计量（第187页）致同提示1、会计准则明确了金融工具发行方的金融负债和权益工具之间的重分类，但未明确要求金融资产持有方进行类似的重分类。此次监管规则适用指引明确了持有方在或有对价满足“固定换固定”的条件时应重分类为权益工具。例如：业绩对赌期为2017年度、2018年度、2019年度，上市公司（购买方）根据标的公司的业绩情况确定收回自身股份的数量，2019年末，三年业绩对赌期完成，根据最终确认补偿金额计算出应回购的股数为200万股，或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具（其他权益工具）。假设，2019年12月31每股市价为5元/股。满足“固定换固定”的条件、以及回购自身股份并注销，上市公司相关会计处理如下：（1）2019年末满足“固定换固定”的条件时情形A：假设已经按照2019.12.31的股票市价和回购股数、以及支付方信用风险及偿付能力等，对或有对价按照公允价值进行计量并确认了交易性金融资产，金额为1000万（200万*5元/股）借：其他权益工具  1000万（列报于所有者权益项下中“其他权益工具”项目中）贷：交易性金融资产  1000万情形B：假设交易对手方已将上市公司的150万股股票质押给其他方，导致上市公司估计仅能收回50万股股票，则或有对价的公允价值为250万元（50万*5元/股）借：其他权益工具  250万（列报于所有者权益项下中“其他权益工具”项目中）贷：交易性金融资产  250万（2）于2020年5月，回购自身股份时（假设支付1元回购款）：情形A：回购200万股借：库存股 1000.0001万贷：其他权益工具  1000万（不再按照回购日的股价重新计量）银行存款 1元情形B：假设交易对手方持有的150万股股票解除质押，上市公司实际回购200万股借：库存股 250.0001万贷：其他权益工具  250万（不再按照回购日的股价重新计量）银行存款 1元由于在2019年12月31日已经满足“固定换固定”条件，回购权益工具的公允价值已经确定为250万元，尽管实际收回的股数发生变化，也不应当根据股数的变化调整权益工具的公允价值。（3）于2020年8月注销回购自身股份时（假设实际注销股数200万股）：情形A：借：股本 200万资本公积 800.0001万贷：库存股 1000.0001万情形B：（略）2、除上述情形外，根据证监会《2019年上市公司年报会计监管报告》，若公司与业绩承诺人就被购买方的业绩完成情况存在重大分歧的，无法对业绩补偿金额进行可靠估计，在以前年度财务报表中未确认相关业绩补偿。除非有证据表明公司未能合理运用或错误运用前期报表编报时预期能够取得并加以考虑的可靠信息（进行前期差错更正），否则，公司应在报告期取得仲裁结果后，将相关业绩补偿作为会计估计变更并计入当期损益。1-7-3以标的公司少数股权结算的或有对价监管原文以标的公司少数股权结算的或有对价，在合并报表层面，同样适用上述会计处理原则。具体而言，当标的公司实际业绩确定时，将因或有对价确认的金融资产重分类为权益工具（其他权益工具），不再核算相关股份的后续公允价值变动；当购买方实际收到业绩承诺人补偿的标的公司少数股权时，应作为收购少数股东权益处理，即终止确认上述其他权益工具，并相应冲减少数股东权益，差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，则冲减留存收益。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南，由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具的重分类。发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。致同提示非同一控制下企业合并涉及业绩补偿的，适用《企业会计准则第37号-企业合并》有关或有对价的处理原则。业绩补偿的方式主要包括现金方式、返回股份（或增发股份）等，对于购买方的会计处理总结如下：

1-7-4向股权转让方以外的标的公司其他股东支付业绩补偿监管原文非同一控制下企业合并的业绩对赌安排中，购买方可能向标的公司的股权转让方以外的其他股东支付业绩补偿，且不是为了获取其他股东的商品或服务。尽管该业绩补偿安排中包括对非交易对手方的业绩承诺，但作为企业合并交易达成的条件，其实质是购买方为了获得标的公司股权而支付的对价，应作为企业合并的或有对价处理。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。相关案例可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例3-08 如何判断或有支付是否属于企业合并的或有对价，【相关案例之二】购买方的控股股东以特殊身份支付企业合并业绩补偿款的会计处理（第194