同一控制下的企业合并 适用特殊性税务处理相关政策口径的探讨
原创 熊出没 纳税人视角 5月18日
甲公司及乙公司此前均为丙公司的全资子公司。丁公司于2020年11月收购了甲、乙两家公司100%股权，甲公司和乙公司成为丁公司的全资子公司。2021年2月，甲公司吸收合并乙公司，甲公司存续，乙公司解散注销。合并后乙公司的全部资产、全部负债和全部劳动力由甲公司承继。
财税〔2009〕59号文件规定：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（注：特殊性税务处理，以下略）”
国家税务总局公告2010年第4号（以下简称“4号公告”）规定：“同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。”
国家税务总局公告2015年第48号（以下简称“48号公告”）规定：“企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。”
第一种意见认为，虽然甲公司与乙公司在企业合并日属于同一控制，但是在企业合并前，甲公司与乙公司受最终控制方（丁公司）的控制未达到12个月，因此上述企业合并肯定不能适用特殊性税务处理。
第二种意见认为，虽然甲公司吸收合并乙公司不属于同一控制下的企业合并，但是如果该合并符合非同一控制下的企业合并相关条件，仍可适用特殊性税务处理。
（一）同一控制下的企业合并与非同一控制下企业合并差异分析
同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，适用特殊性税务处理的条件差异在于：同一控制下的企业合并如果不需要支付对价，则不受股权支付比例不低于85%的限制。同一控制下的企业合并如果需要支付对价，那么适用特殊性税务处理的条件与非同一控制下的企业合并完全相同。
我们认为，4号公告的上述规定是对“同一控制”的定义，而不是改变了财税〔2009〕59号文件规定的特殊性税务处理适用条件。根据4号公告的上述规定可以得出“甲公司吸收合并乙公司不属于同一控制下的企业合并”的结论，而不能得出“甲公司吸收合并乙公司不能选择特殊性税务处理”的结论。我们不能因为企业合并不属于同一控制下的企业合并就不允许合并各方选择特殊性税务处理。甲公司吸收合并乙公司，如果股权支付比例达到85%以上，且符合特殊性税务处理的其他相关条件，则甲公司与乙公司有权选择特殊性税务处理；甲公司吸收合并乙公司，如果股权支付比例未达85%或者不支付对价，则不能选择特殊性税务处理。
（二）同一控制下的企业合并能否进行股权支付问题分析
有观点认为，母公司与其全资子公司以及同一母公司的全资子公司之间的吸收合并，因为股东为同一母公司，所以不可能进行股权支付。我们认为这一观点是不正确的。
国家税务总局公告〔2015〕40号（以下简称“40号公告”）规定：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”
40号公告同时规定：“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”此处所称“划入方按接受投资处理”是指划入方按接受母公司投资处理，即母公司取得了股权支付。
从40号公告的上述规定可以看出，对于母公司与其全资子公司之间以及同一母公司的全资子公司之间的交易，实施股权支付并不存在障碍。例如在本案例中，甲公司吸收合并乙公司后，其母公司丁公司持有甲公司的股权金额（长期股权投资的金额）将相应增加（丁公司持有乙公司的股权不再存在），应当视为取得了股权支付。
（三）重组前连续12个月内交易的审查问题分析
48号公告要求对重组前连续12个月内股权、资产交易进行审查，我们认为审查的重点在于“是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理”，而不能根据48号公告的上述规定得出“如果重组前连续12个月内存在股权、资产交易，该重组就不能选择特殊性税务处理”的结论，否则所有正常生产经营的企业都不可能具备选择特殊性税务处理的条件。
综上，我们认为，对不属于同一控制的企业合并，应当按照非同一控制的企业合并适用税收政策，而不能直接否决选择特殊性税务处理的权利。对甲公司吸收合并乙公司，如果股权支付比例在85%以上且符合政策规定的其他相关条件，则应当允许甲公司和乙公司选择特殊性税务处理。