新收入准则财税差异与协同之八：售后回购、储值卡业务和向客户收取的无需退回的初始费

作者：三尺冰

壹

售后回购的财税差异与协同

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。

售后回购具有融资性质，新收入准则基于实质重于形式原则规定，无论商品控制权是否发生转移，根据回购价格和原售价的关系分别归为租赁业务（经营租赁或融资租赁）和融资业务，另外对于商品控制权发生转移但是回购可能性不大的情形（客户不具有行使回购要求权重大经济动因的）作为附有销售退回条款的业务，具体如下表所示：

税法基于组织收入和征管需要，无法完全按照实质重于形式的会计原则要求考虑业务的融资性质，更多情况下是将售后回购分解为销售和采购两笔业务分别处理，从而形成诸多的具体财税差异。

案例1

甲公司向客户销售一台设备，开具一张价款200万，税额26万的增值税专用发票。客户于合同开始日支付全部价款，并取得控制权。同时双方约定两年之后，甲公司将以120万的价格回购该设备，客户给甲公司开具一张价款120万，税额15.6万元的增值税专用发票。假定增值税税率13%。甲公司的会计和税法处理如下表所示：

贰

向客户预收销售商品款项（储值卡）的财税差异与协同

新收入准则第三十九条规定：企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

企业所得税和增值税对企业收到预付款也不要求确认收入，但是后续仅对客户实际消费的金额确认收入，对剩余履约义务在逾期或可能性极低时确认收入。

案例2

甲公司经营连锁面包店（增值税一般纳税人）。2019年，甲公司向客户销售5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可以在2年内在甲公司经营的任何一家门店进行消费，但是余额不退还。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50000元）的部分不会被消费。截至2019年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。截至2020年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为550000元。假设增值税税率为13%。

叁

在合同开始日向客户收取的无需退回的初始费的财税差异与协同

在合同开始日向客户收取的无需退回的初始费的典型业务是入会费或年费。新收入准则对该类业务的处理规则可以用下表列示：

企业所得税的相关规定是《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号），该文件明确：申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

增值税的相关规定是《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税[2017]90号），该文件第八条规定：自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。……社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。财税[2017]90号还变相地缩小了《关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）关于“对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税”的规定。

会计准则、企业所得税和增值税的具体财税差异可以通过如下例题加以演示。

案例3

甲公司是一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期1年的合同，客户缴纳2000元年费后可以随时在该俱乐部健身。新客户还需要缴纳50元的入会费，用于制作会员卡等。甲公司收取的入会费和年费均无返还，但会员资格可以转让。

在本例中，2000元年费构成单项履约义务，会计和企业所得税应当在整个收益期1年内分摊确认收入，增值税应当在提供健身服务并收讫款项或者取得索取款项凭据的当天及开票当天之较早者，一次性全额确认收入。50元的入会费，与向客户转让已承诺的商品不相关，会计作为提供健身服务的预收款，仍在整个收益期1年内分摊确认收入，企业所得税和增值税则要求在收取款项当期确认收入。