落实民法典 税收执法注意防范几个风险

2021年02月23日 中国税务报 版次：07

作者：丁东生 许建国

《中华人民共和国民法典》（以下简称“民法典”）已于2021年1月1日起施行。民法典作为“社会生活百科全书”，不仅与大众的生活息息相关，也与税收工作紧密关联，在新修订的税收征管法尚未颁布之际，笔者建议基层税务机关在贯彻落实民法典的过程中注意防范以下几方面税收执法风险。

税收执法中注意保护纳税人的人格权

民法典以保护民事主体权利为主线，规定了大量民事主体权利，突显了对民事主体人格权和个人信息的保护。如民法典第一百一十条规定“自然人享有生命权、身体权、健康权、姓名权、肖像权、名誉权、荣誉权、隐私权、婚姻自主权等权利。法人、非法人组织享有名称权、名誉权和荣誉权。”第一百一十一条规定“自然人的个人信息受法律保护”。此外，民法典专门制定了人格权编，从民事法律规范的角度规定了自然人和其他民事主体人格权的内容、边界和保护方式。

现行税收征管法规定了对纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私给予保密的条款，但对纳税人人格权方面的保护尚待完善，对纳税人个人隐私的内涵也不够明晰。随着民法典施行，税务机关不仅要保护纳税人的个人隐私，而且要保护纳税人的人格权。比如税务机关在税务执法过程中实行执法全过程记录制度，全程使用行政执法记录仪，从多角度记录税收执法行为，记录内容不仅与纳税人的个人隐私相关，且涉及纳税人的姓名权、名称权、肖像权等。又如税务机关开展的纳税信用等级评定，不仅反映纳税人的纳税信用等级，而且将影响纳税人的名誉权、荣誉权等。基层税务机关在执法过程中要注意保护纳税人的人格权，这是贯彻落实民法典的必然要求，也是推进税收法治建设的需要。

税务机关行使代位权、撤销权有了新变化

现行税收征管法第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。

而自2021年1月1日起民法典开始实施，合同法同时废止。合同法所规定的代位权、撤销权，已由民法典第五百三十五条至第五百四十条的有关规定所替代。民法典不仅完善了代位权和撤销权保全制度，而且增加了代位权、撤销权行使的情形和实施规则。税务机关依据民法典行使代位权和撤销权，可以更好地维护国家税收债权和纳税人的合法权益。所以，从2021年1月1日起，基层税务机关在申请行使代位权、撤销权时，不能再引用合同法第七十三条、第七十四条的规定。

遗产继承优先清偿税款需要注意的问题

民法典第一千一百五十九条、第一千一百六十一条、第一千一百六十二条、第一千一百六十三条分别对遗产继承人、遗赠人以所得遗产清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务的顺序、限额和优先权等作出了明确规定。这不仅填补了现行税收征管法对未缴清税款的纳税人将财产赠与他人或者被继承的，其欠税得不到追缴的法律空白问题，而且为基层税务机关向遗产继承人、遗赠人用被继承人遗产清偿其应缴纳税款提供了法律依据。

但税务人员在具体执行有关规定的过程中需要注意：根据民法典第一千一百五十九条规定，“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。”而民法典第一千一百六十二条规定，“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”这意味着，税收在优先于遗产继承权的同时，首先要为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留其生活所必需的遗产，然后再清偿被继承人所欠缴的税款。而对受遗赠人用遗赠人遗产清偿其所欠缴的税款时，不需要为缺乏劳动能力又没有生活来源的受遗赠人保留其必需的遗产。也就是说，受遗赠人应当以受遗赠财产的实际价值为限，清偿遗赠人所欠缴的税款。这也是遗产继承人和受遗赠人清偿被继承人（遗赠人）所欠税款的区别。

（作者单位：国家税务总局镇江市丹徒区税务局）