增值税：“三流合一”和“虚开发票”解析
“三流一致”和“虚开”的概述：
（一）关于“三流一致”
所谓的“三流”，是指货物流、资金流和票流（“流”就是流向）。为了便于精准指代，我把不同的“流”所对应的当事主体分别取了不同的名称，具体如下图所示。
“三流一致”就是图中所示的指向，此时销售方、开票方和收款方为同一主体；购买方、受票方和付款方为同一主体。
关于“三流一致”的最早文件出处，大致是《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）（以下简称192号文），该文件对“关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题”明确规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”之后，税总对192号文还打了许多补丁，后面再详细介绍。
（二）关于“虚开”
“虚开”，是虚开发票的简称，包括虚开增值税专用发票、增值税普通发票和营业税发票等，但通常特指虚开增值税专用发票（下文均指虚开专票）。“虚开”除了虚增企业所得税税前扣除金额外，还能虚抵增值税销项税额，这对不法分子而言诱惑甚大，对国家税收而言损失甚大。
《转发〈最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释〉的通知》（国税发[1996]210号规定：“虚开增值税专用发票：
（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；
（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”根据这一规定，我认为虚开按照实施主体（类似主谋、主犯）可以分为四类，按照交易和发票的关系可以分为三类，具体如下图所示。（这两个分类角度不同，可以分别组合，如此便衍生出多种虚开的情况）
从图中可以看出，“虚开”的范畴远远超出“三流”的比对内容。“虚开”的本质是发票披露的信息和交易真实情况不相符，即使“三流一致”，金额不符、品名不符等照样会构成“虚开”。相反，在“三流一致”的情况下，交易各方也可能通过构造虚假交易而达到“虚开”目的（张伟老师所谓的“资金回流，提前实现型”）。需要说明的是，虚开发票并不一定都是少缴税款，给国家造成税收损失，而是破坏正常的税收秩序。比如，甲销售货物给乙并向乙收款，但让丙开具增值税专用发票给乙。在这笔交易中，即使丙缴纳了相应的税款，仍属于虚开，因为甲才是真正的纳税义务人，他通过虚开逃避纳税义务；丙构成同谋；至于乙，则可能是共犯也可能不是（没有证据表明乙知情，构成善意取得虚开发票）。
（三）“三流一致”和“虚开”的关系
“三流一致”和“虚开”，两者相互既不充分也不必要，相关性不强，甚至还不如资产负债表准确性和试算平衡之间的逻辑关系。（试算平衡不代表资产负债表编制无误，但试算不平衡说明资产负债表一定有问题，试算平衡是资产负债表无误的必要不充分条件。）
那为什么“三流一致”会这么多年成为税务机关特别是稽查人员的一项检查利器和许多企业视为不可逾越的“雷区”呢？其中的一个主要原因是惯性思维导致的。正如无极小刀老师所言，“三流一致”是绝对理想化的模式，只有在简单经济的贸易方式下才会存在。上世纪90年代，我国市场经济还不发达，专业分工还不细致，物流产业尚处于萌芽状态、资金结算方式比较单一，绝大多数的交易都是“直接交钱、直接交货”，192号文符合当时的贸易状况。就好像老子的“老死不相往来”和“男耕女织”的田园生活相匹配一样。但二十多年过去了，我国市场化水平迅猛提高，社会分工细化程度今非昔比，而要求“三流一致”的法规条款还没有修改，相应的税务管理思想也没有大的改变。于是，惯性思维和日新月异的交易模式发生了严重冲突。
二、“三流一致”已与当前交易模式相背离
现在看来，“三流”不一致却不属于虚开的情况比比皆是，这主要归结于经济发展和交易模式创新。
例1：北京的贸易公司接到来自广州客户的订单，收款并开票；货物委托上海厂家生产并直接发货给广州客户。虽然货物流和资金流、发票流不一致，但显然不属于虚开。
例2：《关于银行承兑汇票背书行为有关问题的批复》（国税函[2002]525号）给广西壮族自治区国家税务局答复时明确：鉴于银行承兑汇票结算方式的特殊性，纳税人可凭背书银行承兑汇票复印件作为已付款的凭证申请抵扣进项税额。如下图所示：
这里先不讨论批复的效力范围。设想，如果将银行承兑汇票换成同样受法律保护的商业承兑汇票，纳税人（图中的购买方）是否可凭背书商业承兑汇票复印件作为已付款的凭证申请抵扣进项税额呢？进一步，如果购买方提前数天将货款存入一个第三方的短期理财平台，到了付款期限由该平台直接付款给销售方，这是否构成了虚开？这究竟是新的交易模式扰乱了正常的税收秩序，还是既有的政策文件跟不上时代发展脚步？我想多数人会认同为后者，上述资金流和货物流、发票流的不一致，也不属于虚开。
这里先做一个小结：“三流一致”应该从实质上去把握，而非仅拘泥于形式。在例1中，在不考虑运输成本的情况下，货物流应该先从上海到北京，再由北京发往广州；实务中，出于节约运输成本和提高便捷性，上海直接发货给广州，综合并简化了两笔业务的物流，本质上货物仍是由北京贸易公司销售并发出的，实质上“三流一致”，因而不属于虚开。在例2中，虽然形式上是开票人付款给销售方，但这笔款项在之前开票人和购货方（受票人）之间的交易中已经归属于购货方（受票人）了，所以实质上仍然是购货方承担货款，“三流一致”，不属于虚开。
关于货物流和资金流不一致而不认定为虚开，总局打了很多政策补丁。
例3：《关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]1211号）表示分公司采购收票，总公司付款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于“虚开”。
例4：
例5：
但交易形式千变万化，文件难以一一批复，而且这种正列举的方法效率太低，解决问题无异“车水杯薪”。比如，将例3、例4和例5中的总、分公司对调，或者将总公司换成另一家分公司，是否因突破文件范围而构成虚开？一样的交易，同样没有给国家造成税款损失，仅因纳税人身份的细小不同而认定“虚开”、判其“有罪”？照此执行，那企业经营模式该是多么僵化啊？税务人员恐怕也要天天诉讼缠身了。
例6：消费者无论在什么地方购买中石化充值卡，都可以在全国范围内的中石化加油站加油。各地的中石化分公司（中石化全国就一家法人公司）售卡收钱开票确认收入，但油却是由多家分公司提供的。是否也构成了虚开？！显然不是！
最有意思的要数代购了，如图所示：
在代购交易中，货物流、发票流和资金流从形式上可以有多种变化：
（1）货物流：可以销售方发给受托方，受托方再发给委托方（购买方）；也可以销售方直接发给委托方（购买方）；
（2）发票流：销售方必须开给委托方（购买方），但可以直接交给委托方；也可以经受托方转交给委托方；
（3）资金流：必须委托方（购买方）先预付给受托方，受托方再支付给销售方（受托方不垫付资金，政策依据为财税字[1994]26号）
在上述的诸多变化中，从形式上看，“三流”不尽一致，但委托方（购买方）都可以抵扣进项税额，交易不属于虚开。
对于“三流”，如果穿透形式，从所有权归属、风险承担等方面还原后能够保持一致的，不应该认定为虚开。回顾税总5月27日政策解读中的个人在酒店开住宿费发票的例子。个人用现金支付、公务卡支付还是个人银行卡支付，都不构成交易是公务出差还是个人消费的判断依据。如果是公务出差，单位报销住宿费，成为真正的付款方，实质上仍符合“三流一致”，不构成虚开。
讲到这里，肯定有人不认同了，并举如下例子进行反驳。
例7：甲销售货物给乙并向乙收款，但让丙开具增值税专用发票给乙。这是三流不一致且非常典型的虚开行为。
但如前所述，“三流一致”和判断是否虚开并不存在必然关系。比如，为规避税务检查，甲将货物交付给丙，让他发货给乙，虽然形式上“三流一致”但还是属于虚开（“三流”在实质上并不一致）；或者虽然“三流”并不一致，但是甲和丙之间存在挂靠或承包关系，且丙作为被挂靠人或发包人，承担相应法律责任，甲以丙的名义对外经营，则此时增值税法认为甲和丙同属一个纳税人，同样不构成虚开。
现实中不乏如下情形：甲销售货物给乙并开具发票，由于甲欠丙款项于是让乙直接打款给丙，税务机关认为“三流”不一致而认定“虚开”加以处罚。如果甲先收款就再付给丙，就不是虚开；丙直接收款就是虚开？这样的判断是否过于教条，显得有些形式主义呢？其实，判断是否虚开还是要有更多的关键证据支持。比如，甲是否确认销售收入同时减少一笔债务，并就销售承担纳税义务；货物的所有权归甲而非丙；丙没有向甲支付手续费等。
“三流”不一致，和发票上的品名不一致（变票）相似，都只是交易异常的外在表现，但本身并不意味着就是“虚开”。
既然“三流一致”和判断是否虚开不存在必然性，为什么长期以来税务人员一直不弃不舍呢？除了税法规定和惯性思想之外，再介绍另一个重要原因。黑格尔说过，存在即合理。
“三流”比对虽然不能直接作为判断虚开与否的依据，却能够为发票检查提供思路。如果“三流”不一致，税务人员重点关注纳税义务人是否存在少缴税款？三流不一致的背后是否具有合理商业目的或其他合理情形；如果交易“三流一致”，税务人员转而关注交易实质是否也“三流”一致？形式上的一致背后有没有资金回流等异常线索？资金金额与货物数量是否匹配等。
三、“三流一致”的未来趋势
营改增后，服务也纳入了增值税课税范围。有人说服务不适用“三流”配比，因为是服务而不是货物。当然从政策字面作狭隘解释，确实如此。其实服务还有“服务流”呢，只是因为无形，不涉及运输和仓储的单据及记录，不便于税务监管和取证罢了。服务的出现，让“三流一致”的税务检查方法的实用性又打了一个折扣。
“三流一致”是“以票控税”的延伸和具体应用。“以票控税”是一种税收征管模式，它将发票作为税收征管的主要抓手，并赋予其特殊意义。“以票控税”的征管模式特别适用于税收征管基础薄弱的情况，能够很大缓解征管力量的不足，但它重形式而轻实质，对交易模式产生较大约束性，并具有导致虚假发票、虚开发票泛滥的副作用。我国“以票控税”的税收征管模式历史悠久，深入人心，甚至演化出“查账必查票”、“查案必查票”、“查税必查票”的指导思想。“以票控税”是一个很值得深入研究的理论课题，此处不多叙述，但它已经日渐显现出不适合当前税收征管环境的迹象，相应的，将“三流一致”奉为圭臬的作法也非常值得商榷甚至怀疑。随着大数据应用、“互联网 税务”、规范现金交易以及政府各个部门之间的数据分享，税务机关拥有更丰富的信息来源和更有力的检查手段，税收征管依赖发票的思想会有所转变，由此衍生的“三流一致”检查手段也会逐步弱化，税务检查变得更尊重交易实质。
但是请记住，滞后性是任何法律的天然缺陷。在有关“三流一致”税收政策修改、废止之前，尽管已经显得不合情理但仍具有法律效力，它和新兴的、合理但“不合法”的交易模式之间会不断引发争议、摩擦甚至对抗不断，直至法条被修订和更改。所以，在这段过渡时期，“三流”不一致仍存在税务风险，仍会遭受“合法不合理”的税务处罚。