新《行政处罚法》背景下税务行政处罚的理念嬗变与制度调适
新《行政处罚法》已于2021年1月22日由第十三届全国人大常委会第二十五次会议审议通过，并将于2021年7月15日开始实施。修订后的《行政处罚法》从立法理念到技术规则均作出了较大幅度的调整。税务行政处罚作为行政处罚权在税收领域的特别行使，受本轮修法的影响较大，亦须顺应法律文本变化所体现出的立法理念转型，从处罚理念到制度规则作出相应的调适。
一、理念转向：新《行政处罚法》下行政处罚理念嬗变
新《行政处罚法》在法律理念层面实现了重要转向——突破既有的严格处罚导向，渐变为对行政相对人权利保护与规制缓和。
(一)行政处罚权谦抑理念之彰显
根据学理定义，行政处罚通常是指特定的行政主体依法对违反行政管理秩序而尚未构成犯罪的行政相对人所给予的行政制裁。从该定义可以看出，行政处罚强调对相对人的制裁，是一种否定性法律评价。行政处罚具有惩戒性，可以剥夺或限制处罚对象的某些人身权利、财产权利，或科以某种义务。从本质上看，处罚权作为一种公权力，具有使相对人利益减损的权力属性，因此其启动和行使都必须秉持谦抑理念。相较于修改前，新《行政处罚法》更加彰显公权谦抑的立法理念。例如该法第二条明确规定了“行政处罚”的概念，以抽象立法的方式划定了行政处罚的涵摄范围，从规则的逻辑起点上限制行政处罚权被滥用的可能性。又如该法第三十三条加入了对行政相对人主观无过错的免罚情形，通过主观无过错免罚规则，最大程度限定行政处罚权，达到处罚权谦抑的立法目的。
(二)行政相对人利益保护意识之提倡
行政处罚权谦抑化运行的对向面乃是行政相对人利益保护，这亦是行政法类公法制度群的基本价值取向。诚如E.博登海默所言，“通过一个行之有效的公法制度，它可以努力限定和约束政府官员的权力，以防止或救济这种权力对确获保障的私人权益领域的不恰当侵损、以预防任意的暴政统治”。在政治国家与市民社会的二元治理结构中，相对于私权利而言，公权力(尤其是最具扩张和侵益属性的行政权)天然处于强势地位。秉持行政相对人利益保护的立法价值导向，法律须设定相关制度规则，促使行政处罚权谦抑化运行。
新《行政处罚法》加入了行政相对人主观无过错免罚、复数行政违法行为一元化处理以及“首违免罚”等制度，使其在制度设计上注重了行政相对人利益保护的立法理念与价值取向。尤其是行政相对人主观无过错免罚规则乃是我国行政处罚立法上首次将行政相对人主观因素纳入到行政行为启动的考量之中，构成对行政相对人处罚阻却的一类事由。从法律责任角度而言，对相对人主观因素的考量可以解读为在《行政处罚法》文本未提及行政责任归责原则的制度现实下，处罚阻却事由在朝向主观因素介入性考量的方向发展，而这无疑是立法加大对行政相对人利益保护的理念转向。
二、立场定位：税务行政处罚立场的应然变革
伴随着新《行政处罚法》处罚权谦抑与行政相对人权利保护的立法理念转型，税务行政处罚立场亦会发生相应的联动式变化。这些变化集中体现在“纳税人主义”的倡导、税务行政处罚权的审慎行使以及比例原则的遵循方面。通过这些变化凸显新《行政处罚法》背景下税务行政执法的权利保护与权力谦抑立场。
(一)“纳税人主义”的倡导
税法领域一直存在“国库主义”与“纳税人主义”两种相对立的立场之争。现行制度文本与执法方式一直强调“国库主义”的思维方式与指导立场。税法文本、税务行政执法尤其是税务行政处罚均秉持“国库主义”的指导思想——所有涉公权力的税务行为均以增加国库收入这一目标为圭臬。在国家法益与个人法益相互博弈的场景中，税法领域从立法到执法均主动选择了国家法益优先的逻辑基点。凡是存在的，必然有其原因，亦即符合哲学上的理性。对税法“国库主义”的立场选择作制度溯源不难发现，彼时无论《税收征管法》抑或《行政处罚法》所面临的问题意识均为经济建设的促进与行政秩序的维护。有基于此，彼时立法选择“国库主义”立场亦无可厚非。
今时不同往日，税务行政处罚领域的“国库主义”思维退场时机已然成熟。伴随着经济迅速发展，我国税法面临的问题意识早已非当时财政收入紧张、亟须经济发展之情境，国家与纳税人的二元法益应当进行结构转型：本着“纳税人主义”的立场定位，从制度设计源头摒弃“国库主义”，使税法内部法益结构回归至个人法益优先的应然状态。此外，从正当性层面分析，税务机关作为行政机关相较于纳税人而言，在力量对比上具备天然优势，两者力量对比存在失衡。此种失衡结构下的制度设计在法律层面需要“纳税人主义”实现倾斜性保护的立法价值取向。因此，在税务行政处罚问题上，对“纳税人主义”的提倡不仅是法益结构平衡的理论要求，亦是制度对弱势群体倾斜保护的现实需要。
(二)税务行政处罚权的审慎行使
税收是政治国家与市民社会互动的有机连接点，公平的税收制度是确保税收对公民财产权减损最小化的重要且有效方式。税务行政处罚是法律对纳税人违反税法上的义务，由税务机关动用公权力给予纳税人所为的一种制裁行为。其正当性乃是建立在责任衡平基础之上，以及兼有特别预防和一般预防的功能。在个案的处罚上应追究纳税人责任问题，然而在大规模税务案件中，与其透过处罚程序，不如秉持处罚权审慎理念，通过征管措施预防纳税人违规。毕竟税务行政处罚权一旦启动，包括罚款、没收违法所得、吊销税务许可证等处罚措施势必会对纳税人的财产权产生否定性后果。财产权作为基本权利的子权利项，对其减损应当采取审慎的态度。
如前所述，本次《行政处罚法》修订的亮点乃是加入了处罚权审慎行使与行政相对人权利保护的立法理念。并且在具体制度上作出了行政处罚概念确定、相对人行为主观因素考量、重大税务行政处罚决定法制审核法定化以及“首违免罚”等立法技术处理，确保行政处罚权审慎行使这一立法理念落地，顺利进入实操层面。与之相对应，作为行政处罚的特别领域，税务行政处罚权的行使亦应当遵从此种审慎的立法态度，在制度设计上力争促使作为税务行政处罚基本依据的《税收征管法》与新《行政处罚法》上的规则创新形成联动，确保税务行政处罚权的审慎行使。即使在目前《税收征管法》尚未修订的情况下，亦可以通过法解释的技术手段将《行政处罚法》中的新修订规则准用于税务行政处罚领域，实现税务行政处罚权审慎之目的。
(三)比例原则的遵循
源于普鲁士行政法的比例原则适用于所有的行政领域，在许多国家成为一项宪法原则。就其概念而言，所谓比例原则系指国家采取方法已达成特定目的时，该方法必须适合达成该目的，且为达成该目的之必要及合比例的方法，也就是说采取方法对相对人所产生的不利益，与达成目的的利益相权衡，二者之间不失合理的比例关系，又称禁止过度原则。比例原则在修订前后的《行政处罚法》中一直有所体现，均规定设定和实施行政处罚必须考虑违法事实的情节与社会危害程度。特别是本次修法新加入的当事人行政处罚主观因素考量，以及“首违免罚”规则设置均在法技术层面践行了比例原则。
税务行政处罚作为典型的行政处罚行为，在《行政处罚法》本次修订后，亦应当强化比例原则在其制度设计上的应用。面对《行政处罚法》加入的诸如相对人主观因素对行政处罚阻却性影响、“首违免罚”等新规，税务行政处罚亦需对此作出对向性回应，借此将行政法上的比例原则贯彻于税务行政处罚领域，更好地实现税务行政处罚同新《行政处罚法》的理念契合与规则对接。
三、对标检视：税务行政处罚制度调适
伴随法律理念转型完成，紧随其后的便是在转型理念指引之下法律制度调适。“纳税人主义”“税权审慎”以及“比例原则”等税务行政处罚立场应当贯彻渗入到税务行政处罚的制度调适中去。与此同时，对本轮修法中《行政处罚法》所呈现出的法技术创新，税务行政处罚亦需作出联动式制度回应。特别是在《税收征管法》未规定或规定不明确而相关行政法有明确规定的情况下，可以准用行政法的相关规定。
(一)税务行政处罚概念设定
新《行政处罚法》第二条首次对“行政处罚”概念予以明确，将行政处罚界定为“行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为”。这一概念突破了旧法采用列举方式确定行政处罚种类的方法，将行政处罚予以概念化、抽象化。此种做法可以为行政处罚行为的判定提供一个确定性的规则指引，克服了先前列举式立法技术的弊端。
在《行政处罚法》已然将“行政处罚”概念化的背景下，税务领域亦需对“税务行政处罚”予以概念化处理。通过确定的税务行政处罚概念，准确识别税务机关某一行为的法律属性。这既可以使受到行政处罚的纳税人能够顺利进入到行政诉讼的救济途径，强化纳税人权利保护，也能够限缩税务行政处罚的启动，实现处罚权的审慎行使。
首先，从纳税人权利保护角度而言，顺畅的救济途径才是主体权利的完全享有。按照法谚“无救济则无权利”的法治精神，无论税法对纳税人的权利作出怎样丰富、全面和完备的规定，当权利受到侵害(特别是来自公权力的侵害)而无法进入救济，那么这样的权利无异于镜花水月。当税收征管中某类行政措施并不属于原《行政处罚法》第八条所列举的法定行政处罚种类时，该行政措施本质上虽会对纳税人权益产生不利影响，但司法上无法将其识别为税务行政处罚，使得受处罚的纳税人提起行政诉讼存在困难。但是对照新《行政处罚法》第二条给出的“减损权益”或“增加义务”的标准判断，该类行政措施应当被识别为税务行政处罚。若纳税人对其不服，可以进入行政诉讼的受案范围，从而达到纳税人权利保护的目的。
其次，从税务机关行政处罚权审慎行使的角度，税务行政处罚概念的设定能够使处罚权作用对象确定化，防止行政机关肆意启动对纳税人的处罚权。新《行政处罚法》第二条对行政处罚的概念明确规定了是对“违反行政管理秩序”的行为所作的否定性评价。将这一概念投射到税务行政处罚领域则成为纳税人“违反税务行政管理秩序”的行为。现阶段税务行政处罚的对象主要是税收违法行为。《税收征管法》并未对税收违法行为本身作出界定。按照新《行政处罚法》关于行政处罚的概念，应当考量行为的效果，即该行为是否违反了税务行政管理秩序，如果虽然存在行为但并未达到违反税务行政管理秩序的程度，或者纳税人在主观层面并无可罚性，便应当阻却税务行政处罚的启动，继而实现税务机关行政处罚权的审慎行使。
(二)处罚阻却事由的主观因素考量
理论上，行政处罚权的启动应当以行政相对人行为责任的存在为前提。要让行为人对自己引起的、符合构成要件的违法行为负责，责任是其前提，它既是行为可罚性的条件，也是处罚裁量的尺度。在主体行为责任的归责原理上一向存在所谓的“道义责任论”与“社会责任论”之争。有学者指出现阶段我国行政违法的责任判断是客观归责。这种判断方式存在一定问题，即忽视了违法与有责的非同一性。行政相对人的责任一定是基于其能够通过意志支配违法行为所产生。缺失主体意志支配这一主观因素，即使行为客观违法，也会阻却责任生成。这也就是《刑法》中对犯罪行为构成要件要求考察行为人主观方面，以及《侵权责任法》中以行为主体过错责任为其归责原则的原因所在。
《行政处罚法》本次修订的一个亮点在于在第三十三条第二款加入了对行政相对人处罚阻却事由的主观因素考量，规定“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”。但在该条第三款又规定了“对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育”。结合这两款规定不难看出，新《行政处罚法》在行政责任主观因素考量问题处理上的谨慎性——主观无过错证据的结果是对当事人处罚阻却，而非责任阻却。当然，这种处罚阻却也是立法在权力审慎与相对人利益保护方面的进步——毕竟它为行为人主观因素考量预留了制度接口。
与此相对应，行政处罚阻却主观因素考量条款的加入，在税务行政处罚中会给税务机关增加证据审查和证明度判断的工作要求。虽然按照法条文本要求，主观无过错的证明责任分配给了纳税人一方，由其承担举证责任，并且应达到足以证明主观无过错的程度。但问题在于什么证据才能有效证明其主观意思，且法条中的“足以”一词应当作何种解释，即要达到何种证明程度才算纳税人完成举证义务。按照证据法的基本理论，税务机关执法主体对证据的判断可以参考司法审判中对证据的认定方式——启动权力主体自由心证原则。只有纳税人提出的主观证据能够形成执法者内心确信，此类证据方能具有可采性。
此外，证据证明度是税务机关必须面对的第二个问题。按照证据证明度理论，存在排除合理怀疑与高度盖然性两类标准。行政处罚不同于刑事制裁，对其证明可以选择高度盖然性标准中的主观盖然性标准，即作为执法者的税务机关工作人员主观及合乎法感的裁量决定，亦即执法者对于主张之真实性或事实存在之确信。在此基础上，本着纳税人权益保护和行政处罚权审慎行使的立法理念，税务机关执法主体在实际业务操作中可以适度降低证明度中的内心确信标准，将相对人处罚阻却主观因素考量这一制度条款作用发挥至最佳状态。
(三)“一事不二罚”原则的适用困境克服
税收违法是较为复杂的行政违法类型，通常表现为在同一税收违法案件中两个或两个以上复数违法行为的交错与牵连。这便使得案情更加错综复杂，对纳税人违法行为的定性、分析与处理难度增大，从而在税务行政处罚层面造成执法障碍。本着行政处罚权谦抑行使与行政相对人权利保护的理念，行政执法领域向来践行“一事不二罚”的处罚原则。
“一事不二罚”又被称为“禁止双重处罚”原则，其本质是禁止国家对人民的同一行为，以相同或类似之措施多次处罚。原《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”该规定在立法层面明确了“一事不二罚”原则。本次《行政处罚法》修订在第二十九条对该规则进行了操作层面的细化，即在原条款“一事不二罚”宣示性规定之外，加入了“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚”。这为执法机关在复数违法行为处罚问题上提供了确定的规则指引。
“一事不二罚”原则细化为新《行政处罚法》第二十九条后，虽然解决了处罚上“二罚”规则准用问题，但是对“一事”的判断依然是本条款遗留下的立法制度空白。无法判断复数违法行为中的几个行为是否属于《行政处罚法》上的“一事”，便无法启动“一事不二罚”，造成税务行政处罚的困境与纳税人对处罚结果的争议。有学者指出，“一事”实质上指“一个违法行为”，可将其界定为同一行为主体在紧密连接的同一时间空间内，基于同一意思表示而实施的一次行为。针对新《行政处罚法》第二十九条关于“一事”的判断规则缺失，在税务行政处罚问题上可借鉴刑法上关于牵连犯的相关规定对税法上复数违法行为进行“一事”的判断。税务机关可以通过对税收违法案件的全案进行综合分析，识别涉案的复数违法行为是否存在牵连行为理论中的“目的牵连”或“手段牵连”。如果存在上述两类牵连关系，则应当识别为“一事”，而不应该对其进行“二罚”。如前述注释案例中所提及的税收违法行为与发票违法行为并存情形中，明显可以看出使用假发票进行企业所得税成本列支是其偷税的手段行为，偷税才是纳税人目的指向的本体行为。此种情况下，应当按照行为牵连理论将发票违法与税收违法识别为纳税人的一个行为，即“一事”而进行一次处罚，这亦符合新《行政处罚法》处罚权谦抑与相对人利益保护的立法理念。
(四)重大税务行政处罚决定法制审核法定化
新《行政处罚法》第五十八条设定了重大行政处罚决定在作出前须经过法制审核的新规。按照新规要求，对涉及重大公共利益、直接关系当事人或第三人重大权益、经过听证程序、案件情况疑难复杂、涉及多个法律关系的情形，行政机关在作出行政处罚决定前必须经过法制审核人员的法制审核。未经过法制审核或者审核未通过的，不得作出处罚决定。这相当于在重大案件行政处罚作出前，法律前置了一个行为审核程序，并且该前置审核程序被设定为此类行政处罚行为的必经程序。
控制行政权合法行使是传统行政法的基本使命，其权力控制乃是通过事前、事中与事后的程序控制实体权力的技术路径予以实现。也就是说，行政处罚行为违反法律为其设定的主程序会导致行政行为无效，而行政行为无效的直接后果是自始无效。因此，作为行政执法部门的税务机关须重视行政处罚决定的法制审核条款。
首先，应按照新《行政处罚法》对重大税务行政处罚法制审核规则的要求界定何谓“重大税务行政处罚案件”，即确定重大税务行政案件划分标准。鉴于我国地区经济发展不平衡的现状，国家税务总局已将重大处罚税务案件的划分标准授权各省级税务机关结合本地实际情况予以制定。各省级税务机关均应当按照国家税务总局令第34号文件的要求将各自标准予以制定，相当一部分省(市)的此项工作在《行政处罚法》修订之前已经完成。
其次，按照新《行政处罚法》对重大行政处罚法制审核前置程序规定，初次从事行政处罚决定法制审核的人员必须具备法律职业资格。法制审核人员职业资格门槛的设定亦是本次《行政处罚法》修订的一个亮点。这在相当程度上成为现代税收治理法治化理念的制度表征，体现了行政处罚法治化与处罚权行使审慎化的立法思路。该从业资格门槛的设置为税务机关行政执法特别是行政处罚行为提出了新的课题。虽然国家税务总局在其干部队伍建设上一向注重法制人才的培养，也出台了相关文件要求加大法律职业资格人员的培养力度，但是当前税务系统内部法律职业资格持证人员数量与新《行政处罚法》时代税务行政处罚对法律职业资格人员的需求还存在较大差距。因此，作为行政处罚行为主体的税务机关，应当考量如何弥合作出重大案件行政处罚行为的有效性。
(五)“首违免罚”制度适用
新《行政处罚法》尝试性地加入对行政违法行为相对人“首违免罚”制度。该法第三十三条第一款明确规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”从法条规定的情形分析，对违法行为人的免罚需要满足以下三个条件：首先，行为人的违法行为属于初犯，这主要是基于初犯相较于惯犯而言主观恶意程度较低;其次，并没有造成严重的危害后果，这是出于该行为所导致结果的可罚程度较低的考虑;最后，行为人及时改正其违法行为，阻却了损害结果的继续发生与持续扩大，降低了该行为的可责性程度。
“首违免罚”制度是新《行政处罚法》相对人权利保护与处罚权谦抑运行立场的体现。现代税法应当弘扬量能课税、实质公平、程序正义以及保护纳税人权益等价值要素。通过“首违免罚”不仅可以使行政处罚更加人性化与温情化，体现法律的人本理念与人文关怀，同时能够极大降低行政执法成本。尤其在税务行政违法案件中，“首违免罚”的制度优势更为明显：税收行政执法本身具有较高的制度执行成本，特别是在复杂的税务稽查案件中，对于纳税人违法行为的识别与认定均具有复杂性与繁琐性。对于初次违法且积极改正的危害结果轻微案件实行“首违免罚”，无疑会降低税务行政执法成本，同时对和谐征纳关系产生正向的促进作用。
控制行政处罚权，除了行政机关的视角，亦有相对人的视角，立法可以考虑以行政相对人为对象，从相对人行为达到何种标准才能予以处罚为立场，设定一系列限制行政处罚权运行的程序和实体规则。为顺利对接行政处罚法的“首违免罚”制度，在法技术层面，税务机关应当尽快制定税务行政处罚领域“首违免罚”制度适用清单。在清单中以抽象式的方式规定如何识别“危害后果轻微”，以及纳税人如何改正才可以达到“及时改正”标准。并且通过列举式的立法技术在该清单中列明税务行政管理或税务稽查中的哪些情形能够进入“首违免罚”制度清单。通过制度适用清单技术，税务机关在处理行政处罚案件时便具有了明确的操作标准，以免出现同种情况不同处理的执法权行使异化情况。
作者：吕楠楠(中国政法大学博士后流动站)
(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第5期。)