最高人民法院在于2020年11月5日作出的（2020）最高法民申5099号民事裁定书中指出，“我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳。”该裁定引发对民商事合同税负转移条款下，税款缴纳责任与纳税义务责任关系的讨论。笔者认为，约定税款缴纳并未完全转移法定纳税义务，如出现未按合同约定履行税款缴纳责任的情况，法定纳税义务人存在被税务机关追究责任的风险，承担缴纳税款合同义务的相对人存在未履行合同义务的民事责任风险。
在民商事合同中，常见转移税费负担的约定，如“交易产生的一切税费由乙方负担”“甲方收入为税后收入”等等。类似约定的主要目的是通过转移税负增加转移方的收益，被转移方往往处于交易的弱势地位，认为这只是使自己让步了一些经济利益。而实际上，此类约定给转移方带来了涉税法律风险，给接受转移方带来了合同违约风险。
某商铺租赁合同，出租方为自然人，承租方为有限责任公司，租赁合同中约定“租赁产生的一切税费由承租方负担”，但未约定租金是否含税（含增值税），也未约定纳税申报事宜。此合同项下，各方的纳税义务和扣缴义务（不考虑税收优惠）如下：出租方要履行缴纳增值税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加的纳税义务，承租方要履行缴纳印花税和代扣代缴出租方个人所得税的义务。有关税费负担约定仅能约束承租方负担部分的税费。由于合同未约定支付的租金为不含税价及税后收入，根据税法规定与商事交易习惯，租金即为含税价，即承租方给付对价已经包括了合同项下的增值税及其附征的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加。因此，假设出租方凭税务机关开具的完税凭证向承租方主张承担一切税费，承租方可抗辩只承担个人所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税，不承担增值税及其附征的税费。有关税费负担约定无法转移出租方的法定纳税义务。本案例中的有关约定并不能转移出租方的法定纳税义务，如出租方将“租赁产生的一切税费由承租方负担”理解成由承租方负担合同项下所涉税种的纳税义务，怠于履行纳税申报和税款缴纳义务，就存在被税务机关追究责任的风险。对案例一延伸分析，如果出租方意图完全转移税负及纳税申报责任，将合同条款改为“租金不含增值税且为出租方的税后收入，出租方所涉及所有税费由承租方负担并以出租方名义申报缴纳”，其仍然存在涉税风险。笔者认为，在此约定条款下，除明确了承租方负担出租方的全部税款外，条款中的“以出租方名义申报缴纳”约定了承租方除承担代扣代缴出租方的个人所得税义务外，还应代出租方申报缴纳该合同项下个人所得税以外的其他税款，双方形成了一个涉税申报的委托代理关系。在这种情况下，仍不能改变出租方纳税义务人的身份，如承租方未就合同项下出租方涉及税款进行申报并缴纳，则给出租方带来被税务机关追究责任的风险。
两个有限责任公司签订某不动产转让合同，约定“出让方转让不动产所发生的一切税费由受让方承担（包括但不限于增值税、企业所得税、土地增值税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加），出让方涉税事项由出让方自行申报缴纳，将申报资料、完税凭证等复印件送达受让方，受让方在收到上述资料之日起5日内向出让方支付税费款”。
该转让合同中，各方的法定纳税义务如下（不考虑税收优惠）：出让方要缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，受让方要缴纳印花税、契税。在执行合同的过程中，会出现以下问题：
其一，各方均无法在企业所得税税前列支合同项下的税费。双方约定本应由出让方承担纳税义务的土地增值税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加转由受让方承担，并非出让方的实际费用支出，根据我国企业所得税法实质重于形式原则，出让方不能在企业所得税税前列支扣除上述税款。此外，受让方承担的出让方税费开支，也存在不能视为合理成本、费用开支而在企业所得税税前列支的风险。
其二，转移所得税税负存在操作困难。合同约定由受让方承担出让方的企业所得税，在实践中难以操作，容易引发争议。企业所得税是以某一自然年度为纳税所属期，即使能够清晰计算出出让方此次转让的净收益，乘以企业所得税税率，得出本次转让产生的企业所得税税额，也可能出现出让方在年度汇算清缴时由于当年亏损，实际并未产生企业所得税，或者抵减以前年度亏损后未产生企业所得税的情形，如果仅仅以季度的预缴申报凭证就让受让方承担企业所得税，显失公允，存在受让方利益受损的风险。
其三，受让方可能超预算承担合同项下税费。合同标的为不动产，如果增值过高，土地增值税税额也相应提高，由于土地增值税实行超率累进税率征收，可扣除成本计算较为复杂，除非双方在签订合同前已对土地增值税进行充分测算评估，否则受让方很可能因承担过高的土地增值税导致预期合同利益减损。
综上所述，笔者建议民商事合同制定涉税条款时注意从以下几方面规避风险。充分测算合同项下税费，细化涉税条款约定。合同磋商和起草阶段，相关各方要充分对合同涉税事项进行分析评估、测算税负。坦诚相待，秉持诚实信用原则进行缔约。在合同涉税条款的磋商中，应当从平等原则、诚实信用原则角度出发，如认为需要对方承担自身税费的，应当向对方明示自身涉合同的成本费用情况和纳税义务情况，向对方提供涉合同税费测算结果或配合对方评估涉合同税费。树立税法遵从观念，加强合同涉税信息的沟通与传递。依法纳税是每一个公民、法人应尽的义务，诚实信用原则是民法的基本原则，建议各方更多采取各自负担纳税义务的方式进行合同交易，规避涉税违法风险和争议。
