【汇算清缴实务】非货币性资产对外投资的财税处理及所得税申报实务
企业如果以非货币性资产对外投资，按照《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定，其非货币性资产转让所得可以享受在5年内递延缴纳企业所得税的优惠政策。本文暂不涉及企业以非货币性资产对外投资适用财税〔2009〕59号等文件规定的特殊性税务处理的情况。
企业如果以非货币性资产对外投资，会有三种可能：
1、同一控制下形成控股合并；
2、非同一控制下形成控股合并；
3、不形成控股合并。
上述三种情况，在会计上的处理是不一样的，其税会差异与纳税调整及所得税申报表填报也是有差异的。
一、同一控制下形成控股合并
【案例1 】A公司和B公司均为C公司控制下的子公司。2015年6月30日，A公司以一批产品从C公司换取了B公司60%的股权并办妥了股权变更登记手续。合并日B公司的账面净资产为2000万元；A公司产品账面成本800万元，市场价（公允价值）1000万元，税率17%。A公司和B公司的会计政策一致，交易过程中无其他费用发生。
（一）会计处理
借：长期股权投1200万元（2000*60%）
贷：产成品800万元
应交税费—应交增值税（销项税额）170万元
资本公积—资本溢价 130万元
【备注】存货对外投资，增值税视同销售，故销项税额为170万元（1000*17%）
（二）企业所得税处理
根据财税[2014]116号规定：以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
非货币性资产转让所得=1000-800=200万元，可以分5年递延纳税，每年确认转让所得额40万元；非货币性资产对外投资需要视同销售收入1000万元、视同销售成本800万元。因此，在所得税申报时应先做视同销售的调整，然后再对递延纳税做特别调整。
因此，A公司2015年度的所得税申报填报：
第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（见：表-1）
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》（见：表-2）
【备注】因为通过视同销售的调整，调增了200万元的转让所得额；如果选择5年递延纳税，则2015年仅仅需要申报40万元转让所得额即可，故需要调减应税所得额160万元。2016年及以后连续4年，如果股权未发生中途转让的话，需要连续4年调增应纳税所得额40万元/年（见：表-3）。
二、非同一控制下形成控股合并
【案例2】甲公司和乙公司之前不具有关联关系。2015年6月30日，甲公司以一台固定资产设备从乙公司控股公司手中换取了乙公司60%的股权并办妥了股权变更登记手续。合并日乙公司的账面净资产为2000万元；甲公司固定资产原值1200万元，累计折旧400万元，无减值准备；经评估该设备市场价（公允价值）1000万元，税率17%。假定交易过程中无其他费用发生。
（一）会计处理
借：长期股权投资 1170万元
累计折旧 400万元
贷：固定资产 1200万元
应交税费-应交增值税（销项税额）170万元
营业外收入 200万元
（二）税务处理
1、增值税：固定资产用于对外投资，仍然需要视同销售，故销项税额为170万元。
2、企业所得税：
由于是固定资产交换，且公允价值与账面价值的差异已经计入当期损益，故无税会差异，无须进行纳税调整。如果按照财税[2014]116号规定，选择5年递延纳税，则需要进行特别调整。
甲公司2015年的所得税申报表填报如下：
第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》（见：表-4）
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》（见：表-5）
后续填报：2016年及以后年度填报与表-3一致，不再赘述。
三、不形成控股合并
【案例3 】D公司和E公司之前不存在。2015年6月30日，D公司以一批产品从E公司股东换取了E公司10%的股权并办妥了股权变更登记手续。交易日E公司的账面净资产为5000万元；D公司产品账面成本800万元，市场价（公允价值）1000万元，税率17%。交易完成后，D公司对E公司无重大影响。D公司和E公司的会计政策一致，交易过程中无其他费用发生。
（一）会计处理
借：可供出售金融资产 1170万元
贷：主营业务收入 1000万元
应交税费-应交增值税（销项税额）170万元
同时：
借：主营业务成本 800万元
贷：产成品 800万元
【说明】如果在被投资拥有董事席位等重大影响的情况下，上述会计处理中应将“可供出售金融资产”科目换成“长期股权投资”科目。
（二）税务处理
案例3的会计处理与税法处理一致，无须进行纳税调整。如果按照财税[2014]116号规定，选择5年递延纳税，则需要进行特别调整。在2015年需要填写填写《A105000纳税调整项目明细表》（见：表-5），2016年及以后年度填报与表-3一致，不再赘述。
附：
财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知
财税〔2014〕116号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，财务局：
为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题明确如下：
一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。
企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。
六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。
七、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的非货币性资产投资，符合本通知规定的可按本通知执行。
财政部 国家税务总局
2014年12月31日