企业增值税优惠会计处理探讨
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1994年税制改革以来,增值税在全国范围内普遍开征,对我国的宏观经济的发展产生了积极深远的影响。增值税作为一种中性税收,并采用链条式的抵扣制度,从制度设计层面上排斥增值税减免税，国家从出于照顾特定行业纳税人,促进特定产业发展的目的,小范围的出台了一些增值税优惠政策。针对这些优惠项目,应当如何进行会计处理,由于财务人员理解不同导致会计处理上也各不相同,比如一般纳税人直接免税项目,是否应该提取销项税金,处理方法不同,造成不同的结果,比如一企业销售增值税免税产品取得1170万元，部分企业会计处理时直接将1170万全额计入“主营业务收入”，还有部分企业可能价税分离后，将其中的1000万计入“主营业务收入“，一些企业除享受增值税直接免税同时可能还享有企业所得税按销售收入减计90%的优惠,上述两种不同的会计处理会造成减计收入优惠金额都不同。增值税优惠应该怎样进行会计核算，下文将根据现行增值税政策并结合增值税申报表，针对不同的优惠的会计核算进行初步探讨。
一、增值税税收优惠类别
（一）即征即退。是指对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人的一种税收优惠。比如《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）第三条就规定以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品、以垃圾为燃料生产的电力或者热力、采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的水泥等产品享受增值税即征即退政策。该文第四条规定以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力、利用风力生产的电力、部分新型墙体材料产品等实行增值税即征即退50%的优惠政策。
（二）先征后退。是指对按税法规定缴纳的税款，由税务机关征收入库后，再由退税机关按规定的程序给予部分或全部退税或返还已纳税款的一种税收优惠，与即征即退比较类似。比如《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）第五条就规定销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退政策。
（三）直接免税。是指按税法规定对符合特定条件的产品或劳务直接予以免税。比如增值税暂行条例第十五条规定的产品免征增值税，还有《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）第一条规定的再生水、翻新轮胎、生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品等均享受免征增值税优惠。
（四）直接减征。是指按税法规定对符合特定条件的产品或劳务计算出应纳税额后按一定比例予以免税。比如《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条第二款规定2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；2008年7月1日以前曾执行过的财税[2001]198号第二条，利用煤矸石、煤泥、油母页岩和风力生产的电力、部分新型墙体材料产品实行按增值税应纳税额减半征收的政策。
二、增值税优惠会计处理相关规定
针对1994年税制改革，财政部发布《关于增值税会计处理的规定》（财会字[1993]83号）对增值税的基本经济业务核算进行了明确，后来针对实际核算中存在的问题，发布了《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》（财会字[1995]22号）。对于增值税享受优惠的会计核算，在《关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》（财会字[1995]6号）的规定如下：
企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税，借记“银行存款”科目，贷记“补贴收入”科目。
对于直接减免的增值税，借记“应交税金－应交增值税(减免税款)”科目，贷记“补贴收入”科目。未设置“补贴收入”会计科目的企业，应增设“补贴收入”科目。
由于增值税改革之初业务相对简单，有关增值税优惠的会计处理，当时具有指导意义，但随着会计改革的深入和增值税自身业务也越来越复杂，当初相关的规定已不适应增值税的核算，而具体的会计处理规定又没有出台，导致企业之间的同一增值税优惠业务会计核算都不相同。下面我们将从增值税政策角度进行分析，结合增值税申报表探讨增值税优惠的相关会计核算。
三、增值税优惠会计处理探讨
对于增值税即征即退、先征后退这两种优惠，有一个共同特点，就是增值税在实际上交前和不享受增值税优惠企业核算一样，只有实际缴纳增值税后，才享受退税优惠。对于这两种优惠，符合政府补助准则，在实际收到增值税退税款时直接借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。
对于增值税直接免税的优惠，根据《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函[2005]780号）规定，增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外），申报表主表第9栏“免税货物销售额”、第10栏“免税劳务销售额”主要根据附表一第18栏“免税货物销售额合计”、“免税劳务销售额合计”填列，从申报表附表一可以得出除国有粮食企业销售免税粮食外，销售额是不进行价税分离的。主表第11栏“销项税额”根据会计上销项税额数据填列，逻辑关系上应该与附表一第7栏“销项税额小计”一致，附表一第7栏小计也是不含免税货物销售额计提的销项税额的。从上述推断销售免税货物及劳务是不提取销项税额的。而国有粮食企业销售免税粮食并可以开具专用发票这种特殊情形，国税总局在《关于国有粮食购销企业开具粮食销售发票有关问题的通知》（国税明电[1999]10号）第三条就明确，国有粮食购销企业开具增值税专用发票时，应当比照非免税货物开具增值税专用发票，企业记帐销售额为“价税合计”数。对于销售免税货物及劳务所取得的进项税额，《增值税暂行条例》第十条已明确规定，用于免征增值税项目的购进货物或者应税劳务不得抵扣，综合上述分析，企业销售免税货物及劳务，收到价款时，应全额借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目，不需要计提销项税额。核算用于免税项目的购进货物及劳务时，相应的进项税应直接计入材料或劳务成本。
对于直接减征的会计处理，应该是在核算“销项税额”“进项税额”“进项税额转出”等栏目计算出“应纳税额”后，再根据政策计算“应纳税额减征额”填入主表第23栏，根据实际核算流程，在做减税之前，会计核算应该与正常企业类似，计算当月减税前的应纳税额后转入到“应交税费-未交增值税”科目贷方，然后根据“应纳税额减征额” 直接借记“应交税费-未交增值税”科目，贷记“营业外收入”科目，由于该笔收入不是直接从政府取得的资产，因此不适用政府补助准则。
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