新收入准则研究分享之一【合同成本】

凌云志Yesterday you said tomorrow新收入准则CAS14在第四章用整章的篇幅描述了概念“合同成本”，它包括合同增量成本和合同履约成本。2020年主板市场统一执行新收入准则，但由于新准则的核算思路与之前有较大的改变，且准则的部分描述略显晦涩，企业们在实务中运用准则时产生了一些疑问。笔者收到几次客户的咨询后，认真研究了新收入准则，力争用容易理解的方式将准则表述出来。以后会将研究结果在专栏进行系列的分享，希望对实务中疑问的回答能对读者有一些帮助。什么是合同增量成本呢？看一下定义：“第二十八条企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。”嗯，每个字都看得懂，但是加在一起基本不是人话。说白了，就是没有这个合同，就不会发生的成本。说再直白一点，就是取得合同之前付出的成本。举一个典型的例子：房屋中介的销售代理费。假设你是wan科的财务，你们公司新建了一个小区“XX豪庭”，公司找了一个中介公司来帮忙卖房子，双方签了销售代理合同后，根据条款你就要开始确认费用（虽然不一定支付）。但是往往中介卖房子的收入往往要延后很久才能确认，延上一年都不是事。按照以前的准则，收入和费用就会可能因此存在期间差异，也就是期间对应不上的问题。“合同增量成本”这个概念，说到底就是为了解决这种不配比而提出的。所以，你得先把给中介公司的销售代理费用资本化，记“合同资产”，等到产生收入的时候再费用化进利润表。准则留了一个口子，合同增量成本一年以内摊销完的（也就是按照标准方法处理，一年内就全部进利润表），允许你直接费用化。毕竟国家这么大，很多公司的管理能力还不够强大，由于各种原因财务的核算压力已经很大了，如果强制要求财务做“无米之炊”，就是逼着财务人员作假了。因此，如果合同取得成本摊销期短于一年，企业可以自主选择费用化还是资本化。需要注意的是，这是一个会计政策选择，所以一定要在附注中进行披露。那么什么是合同履约成本呢？看一下定义：“第二十六条企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（三）该成本预期能够收回。”好像也不太是人话。简单的理解，就是取得合同之后、确认收入之前，你花出去的钱。这个与之前的建造合同准则的思路就很类似，不举例细说了。合同履约成本的设立目的与合同取得成本一样，都是为了减少收入、成本的期间不配比问题，让财务数据更好的反映业务状况。多说一句，反映业务状况就是财务存在的根本目的，不是吗？所以，虽然新准则会给咱们财务人员、审计人员带来压力，但是还是应该拥抱的，因为这是行业发展的必然方向。我们理解了合同增量成本和合同履约成本的定义和意义之后，就更理解为什么新收入准则如此强调合同了。合同履约成本既然是取得合同之后、确认收入之前的成本，那么确定合同日期就会非常的重要。根据中国会计准则委员会的会计准则实务问答，取得能够明确识别的合同之后，与合同直接相关的成本包括直接人工（例如，支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等）、直接材料（例如，为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等）、制造费用（或类似费用，例如，组织和管理相关生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（例如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）一起构成了合同履约成本。我们再简单说明一下减值的处理。这两个成本不是报表项目，而是在会计分录中的会计科目，它们在报表中列示的项目可能是合同资产。既然是资产，那就要考虑减值。准则对减值部分的描述还是比较清晰易懂的。为了计算出减值准备，我们需要先得到两个数，（一）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（二）为转让该相关商品估计将要发生的成本。（一）就是还能卖多少钱，（二）就是还要花多少钱。那么可知，可回收金额=（一）减（二）。可回收金额不低于资产账面价值时，不用考虑计提减值准备，反之则需要计提。另外一点需要注意的事情是，与长期资产的减值准备不同，合同成本的减值准备是可以转回的。看来准则的编写者们认为通过合同资产的减值准备来操纵利润的空间很小，你们觉得呢？以上是对合同资产的基本概念和背后的思路进行了非常笼统的说明，抛砖引玉，欢迎大家沟通讨论。