原创 ｜税收知识小课堂：房屋置换应交什么税
前段时间，有读者来电向我们咨询，其所供职的单位A公司是一家房地产开发企业，A公司曾于2007年自建了一办公楼宇，该楼宇账面成本6000万元，目前市场评估价为1.5亿元。与其地理位置相距不远的B公司同样拥有一栋办公楼，该办公楼部分为自建，部分为购入。该办公楼的账面成本为5000万元，目前市场评估价为1.2亿元。现两家公司的老板经过协商，决定进行房屋置换。尽管两栋办公楼宇的市场评估价值并不相同，但两家企业本着互利合作的立场，最终决定采取等值置换，即双方互不补价差。
问：在此等双方协议约定不补价差的前提下，双方应就此次不动产置换缴纳哪些税，计税依据如何。
下面，沥呕君将针对上述不动产置换进行涉税分析，希望能对大家有所帮助。
首先明确一点，增值税到底要不要交？有关这一点，我们来看看相关的法律规定。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》 第一条第一款
在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。
《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》
第三条第四款
转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。
有没有转让动作？有！物业都易主了，怎么会没有转让动作呢？有没有取得对应的收入呢？有朋友可能会说，双方都没有补价差，哪有增值收益？既然没有增值，那就不应该征增值税。可事实是，双方都取得了收益，收益即为换入资产的市场公允价值。
那么第一个问题明确了，增值税双方都要交，具体怎么交，接着往下看。
为了简化分析过程，我们现在假设AB公司都是一般纳税人身份。
A公司（房开企业）
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
（一）将货物交付他人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两上以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
第十六条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
（一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
（二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格＝成本×（１＋成本利润率）
公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
所以实务中，我们在确定A公司的增值税计税依据时，要么按照《实施细则》第十六条的第（三）款，按组成计税成本来确定；要么按照换出物业对应的市场评估价来确定。毫无疑问，按前一种方式，增值税税负相对会低，但是具体采纳何种方式，则需要企业与当地税局沟通后方知。
我们这里假设按照组成计税价格确认增值税应税收入，且组成计税价格是4000万元，那么A公司对应应缴纳的增值税及附加税费：
增值税：4000/（1+5%）*5%=190万元
附加税费：190*12%=22.8（万元）
增值税及附加合计：212.8万元
注：虽是老项目，但就A公司而言，因其是一般纳税人且为自建物业，那么无论采取简易计税或是一般计税，计算结果都是一样的，均不存在差额计税一说。
B公司（非房企）
B公司的这栋办公楼，因为既有自建物业，也有购入物业，所以要分开计算。至于为什么要分开计算，后面有交待，此处暂且按下不表。我们假定B公司购入物业花了2000万元，那么其对应的实质上所“取得的全部价款和价外费用”，即为4800万元（2000/5000*1.2）。
B公司采用简易计税或一般计税方式，计算结果相同，原理同上。
自建物业部分对应的增值税：（12000-4800）/（1+5%）*5%=342.86（万元）
购入物业部分对应的增值税：（4800-2000）/（1+5%）*5%=133.33（万元）
注：自建物业全额计税，购入物业差额计税。
B公司合计应纳增值税及附加税费如下：
增值税：342.86+133.33=476.19（万元）
附加税：476.19*12%=57.14（万元）
增值税及附加：533.33（万元）
【相关法律依据】
《国家税务总局关于发布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）
第三条 一般纳税人转让其取得的不动产，按照以下规定缴纳增值税：
（一）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。
（二）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。
（三）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。
（四）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。
......
《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。
《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第二条规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。
《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）二、关于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题
纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定执行。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）三、非直接销售和自用房地产的收入确定
(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
......
按照[2006]187号文第三条第（一）款第2点的规定，A公司和B公司应按其换出物业的公允价值（评估值），作为其计算缴纳土地增值税的计税收入。可扣除项目金额方面，参照转让旧房的相关规定：
《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）
二、关于转让旧房准予扣除项目的计算问题
纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。
对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。
对于A公司和B公司来说，他们各自取得的收益依据于换出物业对应的评估值，而可扣除项目金额也是包含有评估值，等于是平价转让，双方都没有增值额产生，故而不符合土地增值税的征收条件，双方均不用承担土地增值税（前提是，主管税局要认可）。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条
企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）
二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
（一）用于市场推广或销售；
（二）用于交际应酬；
（三）用于职工奖励或福利；
（四）用于股息分配；
（五）用于对外捐赠；
（六）其他改变资产所有权属的用途。
企业所得税上的视同销售，以货物、财产的所有权转移为判定标准，不再区分货物或财务的来源是外购还是自产，只要所有权转移，即应视同销售缴纳企业所得税。
《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）
二、企业移送资产所得税处理问题
企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
A公司应纳企业所得税：（15000-6000-22.8）*25%=2244（万元）
B公司应纳企业所得税：（12000-5000-57.14）*25%=1735（万元）
注：为了简化计算，此处忽略了对评估费用的考虑，按税法规定，评估费也是可以扣除的。
根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。契税税率为3-5％。
关于契税是按协议约定双方不补价差就不用缴纳契税，还是按照公允价就差额部分计征契税，其争议点在于，到底是依协议还是从市场公允价值的问题。按照《企业会计准则》的相关规定，非货币性资产交换过程中，当同时符合两个条件①本项交易符合正常商业原则（即定价公允及合理性）；②价值可准确计量（具有合规资质的评估机构出具的评估报告）时，（应！）按公允价值确定资产的固有价值。换言之，如果该公司有评估报告且具有正常商业交易的行为，那么应按照公允价值补价差的原则征纳契税。
因此，对于换入评估价值更高的B公司而言，应征纳契税：（1.5-1.2）*3%=90（万元）。
我们可将不动产置换拆分为两项业务，即分别对销售和购入产权转移书据计税贴花，由于财产所有权、版权、商标专用权、、专利权、专有技术使用权、土地使用权出让合同和商品房销售合同等产权转移书据属于印花税列举的应税凭据之一，需按合同所载金额的0.5‰贴花，并以书据签订的双方为印花税纳税人。双方应按土地使用权的公允价值计算缴纳印花税，即以换出的房地产和换入的房地产，均应当按照公允价值计算缴纳印花税。
因此，A公司和B公司分别应缴纳的印花税如下：
（1.2+1.5）*0.5‰=13.5（万元）
【政策依据】
《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号 ）
三、对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。
《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）
十、“产权转移书据”税目中“财产所有权”的转移书据的征税范围如何划定
“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。
《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）
下列凭证为应纳税凭证：
1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；
2.产权转移书据；
3.营业账簿；
4.权利、许可证照；
5.经财政部确定征税的其他凭证。
企业将自有房地产与他方房地产进行置换，是指是置换人将房地产销售出去然后购入房地产两项行为。实务处理中，应当区分具体情形进行不同税务处理。如果对方为政府机关，且根据政府征收文件进行收回，然后以政府房屋土地进行补偿，属于政府征收方式；如果对方为政府机关，但没有政府征收文件政策支持，然后以政府房屋土地进行补偿，属于政府与企业非货币资产交易方式；如果对方为非政府机关，同样没有政府征收文件政策支持，属于企业间非货币资产交易方式。不同情形下的税务处理方式各有不同，需要具体情形具体分析。