合同实务|合同中约定由非纳税义务人承担纳税义务的条款分析
税收作为保证国家有效运转的政策性工具，对国家经济起到决定性的作用。税收政策在保证国家基础建设的同时也增加了公民的经济负担，随着“金税三期”系统不断完善与运用，税收已经融入了人们日常生活的各个方面。基于上述原因诸多民商事合同中将税费承担问题在合同中进行了约定，例如“该价格不含税价”、“若甲方需要发票，需要另行补交税费”、“包税”等，纵观合同法全文对“税”、“税费”等字眼只字未提，其余合同法司法解释中对合同中约定的税费承担也未加以规制。但税收作为一种强制性国家政策，是否能够合同主体进行任意约定，以及把握合同中含有税费承担条款的效力问题，就值得我们深入思考。
民商事合同往往是为何达成交易，以盈利为目的，合同价款是否包含税费对实际盈利高低有着决定性作用。根据税收与价格的关系，可以将税收分为价内税和价外税，价内税是指销售方承担税款，销售方取得的价款就是其销售款，计算税款时直接以销售款乘以税率即可。价外税是指销售方取得的价款包括销售款和税款，计算税款时需先计算出销售款，再以销售款乘以税率。
一、约定方式
现实生活总因为合同约定税费承担条款引起的争议，主要体现在以下三个方面：
1、合同约定由非纳税义务人承担合同税费。例如：合同中明确约定税费承担主体，确定税费由非纳税义务人承担。
2、合同约定价格不含发票，并未明确约定税费承担，仅排除了纳税义务人开具发票的义务。
3、合同各方约定在不满足一定条件时，付款方的付款额为扣除税费后的金额，此类条款通常与开具发票相联系，例如：合同约定，卖方不出具发票，买方在付款时自行扣除应缴税费等。
二、效力分析
对于上述常见因合同约定税费承担条款引起的争议，笔者认为包含民事法律关系、行政法律关系，现对上述条款效力性进行如下分析：
（一）从民法角度考察，应以《合同法》作为考察基础。
《合同法》第五十二条规定了合同无效的五种情形：一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；以合法形式掩盖非法目的；损害社会公共利益；违反法律、行政法规的效力性强制性规定。
合同中对纳税义务由谁承担的问题是双方基于自愿、平等协商前提下达成的约定，该约定如不违反税收法律政策，规避纳税义务，仅就税费的实际承担主体进行了约定，笔者认为其并未损害国家、集体或第三人利益，至于是否违反法律、行政法规的效力性强制性规定，需要根据税收法律、行政法规进行确定。
（二）税收法律、行政法规作为税收方面的专门法律法规，对税收合同、协议的效力作出了特别的规定。
《税收征收管理法实施细则》第三条第二款对涉税条款效力作出了明确规定，即“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”
同时，《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函[2001]189号）也对“包税”条款的问题作了回复。文件认为：外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。该规定虽于2011年被国家税务总局全面废止，但是其理念仍十分具有指导意义，且在司法实践中得到贯彻。
从前述行政法规及函件可知，非纳税人义务人承担税款的合同条款并不当然无效。从立法目的上来看，税收法律、行政法规的目的是对国家税收征收工作的法律保障。因此，只要合同条款没有逃避国家税收，影响税收的征管，就不应认定为无效。如果合同税费没有依法缴纳，行政机关可以根据法律规定对纳税义务人采取相应行政措施。
综上所述，合同当事人之间对税费负担条款的约定，只要不损害国家 的税收利益，不改变税收法律、行政法规对税种、税率、税额等的强制性规定，从而影响国家税收。则约定由非纳税义务人承担税费的条款属于私法领域的范畴，是对合同当事人权利义务的安排，不违反法律、行政法规的强制性规定，因此一般应认定为有效约定。相反，如约定一方不开具发票，相对方在付款时按照税率扣除相应的税款，不仅违反了国家要求开具发票的规定，而且减少了国家的税收，显然损害了国家税收秩序与利益，属于无效约定。
PS(笔者忠告):在起草关于设计税费承担或非纳税义务人承担纳税义务的合同中，关于税费承担条款的约定应当明确，且不应具有排除纳税义务的表述，否则导致合同无效，往往是的得不偿失的。
BY:King
金钊律师，执业地：吉林长春。
一个致力于合同起草、审查、纠纷解决业务的不断学习者；一个致力于公司全称法律风险解决业务的不断观察者；一个致力于坚持为当事人解决切实问题的不断实践者。