【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（11）： 汽车企业识别合同中的单项履约义务
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。
实务中，需要识别合同中单项履约义务的常见情形有：生产前活动、额外购买商品或服务的客户选择权（如销售激励、奖励积分和续约选择权等）、质保服务、不可返还的预付费用、捆绑销售等。本期主要内容为新收入准则下汽车企业识别合同中的单项履约义务的应用示例，涉及业务包括：新能源汽车厂商卖车租电池业务、整车厂提供免费保养和维修业务。
一、新能源汽车厂商卖车租电池业务
致同分析
新能源汽车厂商为了解决消费者充电难的问题，提高消费者的充电效率，采用车电价值分离的模式，对于换电版车型，消费者可以只买车身，电池以租赁模式使用。新收入准则第九条和第十条阐述了履约义务的定义、可明确区分商品或服务应该满足的条件以及表明不可单独区分的情形，主要要求如下图所示。
分析的核心在于不含电池的汽车与电池是否构成一个单项履约义务。新收入准则第十条明确下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
应用示例
背景
某电动汽车整车售价37万元，也可以不含电池27万元销售，并按每月1,280元租用专用电池，电池不能更换。整车质保是6年或15万公里，而电池的质保是10年或25万公里。
问题
在上述案例中，电池租赁和不含电池的汽车销售是否为可明确区分的商品和服务？汽车销售商如何确认收入？
针对该示例，汽车与其专用电池是否可明确区分的分析如下表所示。
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可明确区分应满足的条件 |
条件1：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益 |
条件2：企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分 |
分析结论 |
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观点1 |
单买汽车的用户可以另外购买电池后使用。 企业经常单独出售汽车这一事实可能表明客户能够从单独使用该商品、或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益。 |
电池与车具有高度关联性，表明企业向客户转让电池的承诺与合同中其他承诺不可单独区分。 电池与车不能分开运行。对客户而言，其“购买”的是组合产出，电池相当于分期付款购买。 |
不含电池的汽车与电池构成一个单项履约义务，整体作为销售处理。 |
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观点2 |
同上 |
在分析电池与车是否具有高度关联性时，应当评价在履行合同过程中两个项目之间是否存在转化关系，而不是考虑某个项目从其本身性质来看是否依赖另一项目（即，两个项目之间是否存在功能关系）。 电池与车之间并未产生重大影响——提供车的承诺能够与提供电池的承诺分开履行，因此并非高度依赖或高度关联。 |
不含电池的汽车作为销售处理，电池出租需要进一步分析作为提供服务处理还是作为出租处理。 |
也可能有人认为客户不能从汽车或从汽车与其他易于获得资源一起使用中受益，理由是电池是专用的，不能用于其他厂商的汽车，而该汽车也只能使用该专用电池，从而客户不能单独从汽车受益，也不能从其他厂商获得电池资源。但是参考IFRS 15第28段，易于获得的资源是指（由企业或另一企业）单独出售的商品或服务、或是客户已从企业取得的（包括企业根据该合同已向客户转让的商品或服务）或来自其他交易或事项的资源。也就是说，企业根据合同已向客户转让的商品或服务也属于客户易于获得的资源。
分析的难点在于如何在基于合同进行考虑时判断该电池与汽车可明确区分，即企业向客户出租电池的承诺与合同中出售汽车的承诺是否可单独识别。
从“单独风险”的角度考虑，租赁的电池对客户而言可能并不面临技术过时的主要风险，客户可以通过改租新电池享用新技术，而整车购买则面临电池技术过时风险，除非租赁合同明确不允许更换电池，或新电池的转租成本很高。因此汽车销售与电池租赁更像是单独的履约义务。另外，从法定所有权的角度看，电池是“租”的，而非由客户拥有法定所有权。但是在本例中，租赁的特定电池是不能更换的，即整车购买与单买汽车并租用电池对客户而言的风险并无不同。
我们认为，可以从销售商的角度考虑交易的实质，例如销售商如何对两种模式进行处理，业务流程、管理模式、面临的风险有何本质不同。还可以结合租赁准则评估合同是否包含一项租赁。
从另一个角度看，上述观点的不同并不会导致汽车销售商会计处理结果的不同（仅导致适用不同的准则）。
对于观点1，应在控制权转移时点确认收入。买车租电池模式下，确认的销售收入为37万元，随后每月确认应收租金及采用实际利率法计算的利息收入。
对于观点2，汽车销售适用收入准则，电池因不可更换，其租赁适用《企业会计准则第21号——租赁》。根据租赁准则，生产商或经销商作为出租人的融资租赁，无论其是否符合新收入准则有关资产转让的规定，在租赁期开始日，该出租人均应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。即确认的销售收入同样为37万元，随后同样采用实际利率法计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。
披露示例
NIO蔚来汽车
蔚来汽车于2018年9月在美国纽交所挂牌上市，收入按照ASC606执行。在识别履约义务方面，美国准则（ASC606-10-25-14及ASC606-10-25-17）与国际准则基本一致，因而披露的信息同样具有参考价值。
为了缓解新能源汽车用户的痛点，蔚来汽车给出的针对性解决方案是换电，同时提出了全新的电池使用方案，即租用电池。对于车主在2019年1月15日之前购买ES8车型的，可以在购买汽车时不购买电池，价格在原价基础上减10万元，电池的月租金为1,280元，电池租金付满78个月后，电池归车主享有。对于车主在2019年1月15日之后购买ES8和ES6车型的，可以在购买汽车时不购买电池，价格在原价基础上减10万元，电池的月租金为1,660元，电池租金付满60个月后，电池归车主享有。
根据蔚来汽车收入政策的披露，公司将不含电池的汽车与电池作为一个单项履约义务，整体作为销售处理，租用电池的付款为一项包含重大融资成分的安排，相应的调整交易价格。初始确认时，将每期付款折现后金额做为长期应收款，和实际收款的差异确认为利息收入。
二、整车厂提供免费保养和维修业务
致同分析
新收入准则对于履约义务的识别做出了更明确的指引，对于提供商品同时提供安装、维护的合同，需要识别合同中的单项履约义务，在完成履约义务时确认收入。对履约义务的识别不合理，会导致收入确认的时间以及交易价格的分摊出现问题。因此，企业需要对照新准则的规定，具体分析其合同条款，识别合同中履约义务。
应用示例
案例1：首次免费保养是否单项履约义务
背景
一家汽车厂商，对国五及以上发动机，除提供三包服务外，承诺提供首次保养免费服务政策。客户自购车之日起一个月或3000公里内，到公司或指定服务站内按照公司的保养规范进行首次保养(含机油、机滤、工时)并报公司系统进行结算。首保开支占合同金额约1.5%。
问题
新收入准则下，汽车免费保养服务是否作为单项履约义务，免费首次保养应如何进行会计处理？
分析
汽车厂商销售汽车同时提供了免费的首次保养服务。按照新收入准则，对销售汽车和免费的保养服务是否作为两个单项履约义务分析如下：
首先，客户可以从销售的汽车本身获益，也便于找到一家收费的保养服务提供商，为其购买的汽车提供保养，所以汽车和保养服务本身是能够明确区分的。
其次，销售汽车的承诺和保养服务的承诺在合同层面也是可以单独区分的。因为企业不需要提供重大服务将汽车与保养服务进行整合，两者不存在重大修改或定制关系，两者也不具有高度关联性。
再次，考虑免费保养是否属于保证汽车符合既定标准的质量保证，如果属于符合既定标准的法定质保，不做为单项履约义务。我们从以下三方面看：
（1）是否为法定要求：免费保养并非法定要求，并非法律所强制的质保，不属于汽车三包的范围，汽车厂商除提供首次保养外，还有单独的质量保证约定。
（2）保证服务的期限：尽管几乎所有汽车厂商都是仅提供一次免费保养服务，但保养在4S店是一项独立的服务，有单独售价，符合准则所提到的可明确区分的服务；
（3）承诺履行任务的性质：保养的主要功能是对汽车相关部分进行检查、清洁、补给、润滑、调整或更换某些零件的预防性工作，目的是保持车容整洁，技术状况正常，消除隐患，预防故障发生，减缓劣化过程，延长使用周期。总体而言，保养是为了保护客户免遭产品向其转移后发生的故障，符合对服务型质保的描述。即使认为首次保养有保护客户免遭汽车向其转让时存在瑕疵的作用，但其仍是保证型质保和服务型质保的一个综合体。按照收入准则，企业提供的质量保证同时包含保证类质量保证和服务类质量保证的，应当分别对其进行会计处理；无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。
基于以上原因，应该将其作为一个单项履约义务。
案例2：汽车免费维修是否单项履约义务
背景
某汽车制造商一直以来都向通过经销商购买汽车的最终用户提供两年免费维修服务。该为期两年的免费维修服务并未在与经销商的合同中明确说明，而是一般在汽车制造商的汽车广告中说明。
问题
该免费维修服务是否属于单项履约义务？
分析
企业的商业惯例可能隐含了提供商品或服务的承诺。如果此类惯例导致客户形成企业将向其转让商品或服务的有效预期，则企业应在确定履约义务时考虑此类隐含的承诺。
该汽车制造商向通过经销商购买汽车的最终用户提供两年免费维修服务虽并未在合同中列示，但导致客户形成了企业将向其转让商品或服务的有效预期，因此该维修服务应当作为合同中已承诺的商品或服务的一项，即免费维修服务属于单项履约义务。无论是否在合同中明确，如果企业的商业惯例导致客户形成企业将向其转让商品或服务的有效预期，则企业应在确定履约义务时考虑此类隐含的承诺。
披露示例
601633.SH长城汽车
本集团根据合同从客户预收的货款根据新收入准则由预收账款重分类至合同负债及其他应付款。本集团为客户提供的保养服务识别为一项单项履约义务，在履行相应履约义务时确认收入。
附有质量保证条款的销售
对于附有质量保证条款的销售，如果该质量保证在向客户保证所销售商品或服务符合既定标准之外提供了一项单独的服务，该质量保证构成单项履约义务。否则，本集团按照《企业会计准则第13 号——或有事项》规定对质量保证责任进行会计处理。