税务风险专题：不良资产合规处理 避免税务风险

作者：冯申

根据会计准则和税收法规，不良资产的处置方式决定税务处理方式，当事人应该高度重视其合规性，否则很容易出现税务风险。

根据中国银行保险监督管理委员会公布的数据显示，截至2019年第二季度末，我国商业银行不良贷款余额已经高达2.24万亿元。目前，我国不良资产领域规模很大，通常采用债务重组等方式进行处置。根据会计准则和税收法规，不良资产的处置方式决定税务处理方式，当事人应该高度重视其合规性，准确进行后续调整。

日前，中国银行保险监督管理委员会更新公布了2019年商业银行主要指标分机构类情况。截至2019年第二季度末，我国商业银行不良贷款余额约2.24万亿元。商业银行不良贷款，是银行不良资产的主要构成部分。根据会计准则和税收法规，不良资产的处置方式决定税务处理方式，当事人应该高度重视其合规性，否则很容易出现税务风险。

债务重组 常见的处置方式

不良资产是一个泛概念，指由于宏观环境剧烈变化，或经营失败而使企业或个人陷入困境的资产，资产形态包括债权资产、实物资产以及股权、知识产权等无形资产。比较常见的不良资产，主要包括银行不良贷款和不良债权，证券、信托不良资产和企业不良资产等。

举例来说，2018年5月10日，A公司将一批原材料销售给B公司，价格合计500万元。2018年11月20日，B公司出现财务困难，无法按期付款。由于A公司对B公司的应收账款500万元，超过3个月仍未收回，这笔无法收回的应收账款，就构成了A公司的不良资产。

针对这笔不良资产，A公司应如何处置？

目前，实务中比较常用的不良资产处置方法，是通过非货币资产清偿债务、债权转股权等方式，进行债务重组。债务重组，又称债务重整，指在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。也就是说，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均为债务重组。

本案中，经双方协商，A公司同意B公司用一台专用机械设备抵账。也就是说，A公司采取了与B公司进行债务重组的方式，对这笔500万元不良资产进行处置。

税务处理 纳税调整要合规

通过债务重组方式对不良资产进行处置，涉及重组损益的税务处理。

接上例。假设B公司抵账设备的历史成本是450万元，累计折旧为80万元，清理费用等需5万元，同时，该设备的公允价值为400万元，A公司未对应收B公司账款计提坏账准备。那么，A公司和B公司应如何进行税务处理？

对债权人A公司来说，其收到设备的公允价值400万元与放弃的债权500万元的差额，应确认为债务重组损益100万元，并可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。在会计处理中，该设备的成本为400万元，在将来计提固定资产折旧时，按公允价值400万元计算，并在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。由于A公司已经按照企业会计准则的规定，确认了债务重组损益100万元，因此，暂不需要进行纳税调整。

对于债务人B公司而言，债务人应分别计算该设备按公允价值的转让所得，和债务重组协商让步部分的所得，并分别进行纳税调整。在计算企业所得税时，应确认转让设备的所得25万元，和债务重组所得100万元。B公司一共实现的债务重组收益为125万元，并按照企业会计准则的要求进行了确认。因此，债务人无须专门进行纳税调整。

后续调整 处理方式有差异

实务中，不良资产债务重组的偿债方式，主要有非货币性资产清偿债务、债权转股权等。不同的方式，具体的税务处理也不同，当事人应予以关注。

如果债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，那么，对债权人和债务人来说，现行会计准则要求双方分别将偿还的现金低于债务账面价值的部分，计入当期损益。这与税法的要求一致，因此，债权人和债务人不需进行纳税调整。

如果债务人以非现金资产清偿债务，根据现行企业会计准则规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

如果债务人采用将债务转为资本的方式清偿债务，除企业改组或清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。

还有一种情形是，双方选择修改其他债务条件，例如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。在这种情况下，按照现行企业会计准则的规定，债务人应以将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，计入当期损益。而税法上并没有使用现值的概念，这就不可避免地导致税会差异，需要企业进行纳税调整。

编辑：李星红