原创企税汇缴实务：固定资产税会差异处理（上）
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2021-10-11
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固定资产是指为生产商品、提供劳务、对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠的计量。为了减少与会计准则的差异，《企业所得税法实施条例》采用了与会计准则近乎一致的标准。但会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产中独立出来，而税法仍将其作为固定资产和无形资产处理。
固定资产初始计量税会差异
会计上的初始计量与计税基础相同，均以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为原始成本计价。
但有点不同的是，企业外购固定资产或者工程物资发生的手续费及佣金应全额计入固定资产成本，但依据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定，允许税前扣除的佣金及手续费不得超过合同金额的5%，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。根据此条规定，固定资产在入账时不得扣除用佣金及手续费支出存在税会差异，计税基础等于会计入账价值减去不予税前扣除的佣金及手续费支出。后期折旧时存在差异，会计上计提折旧是按照入账价值计算，而税法上允许扣除的折旧是按照原有计税基础计算。
二、自行建造的固定资产
自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。而会计准则规定：“所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按照准则的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”
由此可见，对于已达到预定可使用状态而尚未办理竣工决算的固定资产，虽然暂估价值与计税基础不同，但最终还是以竣工决算的成本对固定资产进行计量。在实际操作中，视同自行建造的固定资产的初始计量与计税基础相同。
但须注意，会计上办理了竣工决算手续后调整原来的暂估价值时，不需要调整原已计提的折旧额，但由于企业所得税存在定期减免税、弥补亏损等政策性因素，必须准确计算每一纳税年度的应纳税所得额。《企业所得税法实施条例》第九条规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应当首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按照前款规定处理。据此，当企业按照实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有误等原因调整固定资产价值时，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。
借款费用资本化的金额不同造成计税基础与入账价值的差异。
（1）《企业会计准则第17号—借款费用》规定，可以资本化的借款金额包括一般借款和专门借款。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条的规定：根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
（2）《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
（3）《企业所得税法》第四十四条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121）的规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。”
上述不得扣除的借款费用，如果已按照借款费用准则进行资本化处理，会导致固定资产的计税基础小于会计成本，以后期间，按计税基础计算的固定资产折旧与会计折旧之间的差异，需作纳税调增处理。
融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。企业采用融资租赁方式租入的固定资产，虽然在法律形式上资产的所有权在租赁期间仍然属于出租人，但由于资产的租赁期基本上包括了资产的有效使用年限，承租企业实质上获得了租赁资产所能提供的主要经济利益，同时承担了与资产所有权有关的风险。因此，承租企业应将融资租入资产作为一项固定资产入账，同时确认相应的负债，并采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策计提折旧。
《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。”本条款规定的计税基础不是最低租赁付款额的现值，要大于会计成本，产生差异，以后期间，会计折旧与财务费用（如果计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整。这项差异对应纳税所得额的影响很小。
【例】2018年12月28日，A公司与B租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下（不考虑增值税等其他税费）：
（1）租赁标的物：程控生产线。
（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2019年1月1日）。
（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2019年1月1日～2021年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。
（5）该生产线为全新设备，估计使用年限为3年。2019年1月1日的账面价值和公允价值均为2600 000元。B公司发生初始直接费用100000元。
（6）承租人增量借款年利率为8%，（P/A，8%，3）＝2.5771。
（7）2020年和2021年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。A公司2020年、2021年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。
（8）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。A公司采用年限平均法计提折旧。
（9）担保余值和未担保余值均为0。
（10）2021年12月31日，A公司将该生产线退还B公司。
A公司的账务处理如下：
1.租赁期开始日的账务处理：
借：使用权资产 2 587 100（倒挤）
租赁负债—未确认融资费用 422900（3000000－1000 000×2.5771）
贷：租赁负债—租赁付款额 3000000
银行存款 10000
税务处理：融资租入固定资产的计税基础为3010000元。
2.2019年12月31日，支付第一期租金：
借：租赁负债——租赁付款额 1000000
贷：银行存款 1000000
确认利息费用：期初摊余成本 2577100×8%＝206 168元；
借：财务费用 206168
贷：租赁负债——未确认融资费用 206168
2020年12月31日，支付第二期租金：
借：租赁负债——租赁付款额 1000000
贷：银行存款 1000000
确认利息费用：期初摊余成本＝2577100－1000000＋206168＝1783268（元）；
借：财务费用 142661.44（1783268×8%）
贷：租赁负债——未确认融资费用 142661.44
2021年12月31日，支付第三期租金：
借：租赁负债——租赁付款额 1000000
贷：银行存款 1000000
确认利息费用：
借：财务费用 74070.56（倒挤）
贷：租赁负债——未确认融资费用 74070.56（转销余额）
3.每年计提折旧的分录相同：
借：制造费用——折旧费 862366.67（2587 100×1/3）
贷：使用权资产累计折旧 862366.67
4.可变租赁付款额的处理：
2020年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100000元：
借：销售费用 100000
贷：其他应付款——B公司 100000
2021年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150000元：
借：销售费用 150000
贷：其他应付款——B公司 150000
5.2021年12月31日，租赁期届满时，将该生产线退还B公司：
借：使用权资产累计折旧 2587100
贷：使用权资产2587100
税务处理：由于该资产的实际使用期为三年，而且租赁期满设备的所有权归出租方，因此不留残值，折旧期为三年，若采用直线法计提折旧，则每年允许税前扣除的折旧额=3010000/3=1003333.33元。
另分期付款购买固定资产税会差异处理同融资租入固定资产。
1、会计处理。对于一些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号—或有事项》的规定，按照弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
2、税务处理。因或有事项而确认的预计负债，是纳税人根据有关情况预计的，实际尚未发生，金额也是合理估计的。根据税法规定，外购固定资产的计税基础不包括尚未发生的预计负债，即不包括弃置费用。
1.会计处理。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”账户核算。
2.税务处理。盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。
六、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产
通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
1.会计处理。固定资产使用过程中发生的更新改造支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。
2.税务处理。改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第四条的规定：“企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并进重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投进使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧：如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并进该固定资产计税基础，并从改扩建完工投进使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。”
《企业所得税法实施条例》第六十八条规定，经营租入固定资产发生的改良支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。在剩余租赁期限短于固定资产尚可使用年限的情况下，其会计处理与税务处理一致。
固定资产的大修理支出，会计处理应当增加固定资产原价，重新估计使用年限和净残值，计提折旧。实施条例要求，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。税会处理基本一致。固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
天津税务政策口径
关于企业购入已使用固定资产税前扣除折旧问题
企业购买已使用过的固定资产，可凭合法凭证，并按以下年限计算折旧在所得税前扣除。以下方法一经确定，不得变更：
（1）企业购买已使用过的固定资产，凡出售方能够提供该项资产原始资料（包括发票和固定资产使用卡片或相关资料）复印件（加盖单位公章或财务专用章）的，可按税法规定该项资产的剩余年限计算折旧。
（2）企业购买已使用过的固定资产，出售方虽不能提供该项资产原始资料复印件，但企业经有资质的中介机构对该项资产进行了评估，且评估报告中列明了该项资产的已使用年限和尚可使用年限，若该项资产整体使用年限（已使用年限+尚可使用年限）不低于税法规定的最低折旧年限，企业可选择按照资产评估报告中列明的该项资产尚可使用年限计算折旧金额或者按照税法规定该类资产最低折旧年限减除已使用年限作为该项资产的剩余折旧年限计算折旧。上述方法一经选择，不得随意改变。
对资产整体使用年限低于税法规定的该类资产最低折旧年限的，按税法规定最低折旧年限减除已使用年限作为该项资产的剩余折旧年限计算折旧。
（3）企业购买已使用过的固定资产，出售方不能提供该项资产原始资料复印件,也不能提供有资质的中介机构对该项资产评估报告的，应按照税法规定的折旧年限计算折旧。
（4）企业购买已使用过的固定资产如符合《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）、《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）和《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）规定条件的，可以选择一次性扣除或缩短折旧年限。其中，采取缩短折旧年限加速折旧的，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。
企业接受投资、受赠的固定资产按上述规定执行。
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