新《行政处罚法》与税务行政处罚（九）处罚无效

税务机关所实施的税务行政处罚，并不是在任何情况下都是有效的。《税收征管法》以及《发票管理办法》等设定了行政处罚，但对在什么情况下行政处罚是有效的，什么情况下行政处罚是无效的，并没有做出明确的规定。新《行政处罚法》第38条用整整的一条明确规定了什么样的行政处罚是无效的。

该条规定，“行政处罚没有依据或者实施主体不具有行政主体资格的，行政处罚无效。违反法定程序构成重大且明显违法的，行政处罚无效。”

从38条的规定来看，处罚无效有三种情况。我们以税务行政处罚为例。

一、税务行政处罚没有依据

税务机关是行政执法机关，法无授权不可为是其在税收执法中的基本遵循，税务行政处罚也是如此。我以为，税务行政处罚没有依据可以分为两种情况。一种情况，税务机关没法律的授权而进行的行政处罚。从税务行政处罚的实践中来看，目前这种情况比较少；另一种情况是适用法律错误。比如，应使用《税收征管法》64条进行处罚的的，适用了《税收征管法》63条偷税的规定。这种情况，在税收执法实践中还是比较多的。

二、税务行政处罚的主体不具有行政主体资格。

按《税收征管法》第14条的规定，“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”具有税务行政执法主体资格的有两类：

一是税务机关。目前税务机关与地方政府设置是相同的。地方政府从中央人民政府开始到乡镇政府有5级，税务机关从国家税务总局到乡镇税务所也有5级。

二是按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。按国务院制定的《税收征收管理法实施细则》第九条规定“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”

三是违反法定程序构成重大且明显违法的，行政处罚无效。

新《行政处罚法》对什么情况属于“违反法定程序构成重大且明显违法的”没有进一步的明确规定，但该法的第62条规定，“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，未依照本法第四十四条、第四十五条的规定向当事人告知拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，不得作出行政处罚决定；当事人明确放弃陈述或者申辩权利的除外。”

按该该条规定来看，两种情况下税务机关不得作出行政处罚决定。一是处罚前未告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据；二是拒绝听取当事人的陈述、申辩。换句话说，在这两种情况下，税务机关即使作出了行政处罚也是无效的。

因此，我们认为，以上两种情况应当属于新《行政处罚法》38条所说的“违反法定程序构成重大且明显违法的。”的情形。

当然了，“违反法定程序构成重大且明显违法的。”的情形，也许不止以上两种情况，但是这需要法律作出进一步明确的规定。