税警联合打击虚开普票行为，罪与非罪的界限须厘清
◎ 华税律师
编者按：近年来，随着税务部门深化“放管服”的力度不断加大，增值税发票的申领更为便捷。少数不法分子嗅到“商机”，利用增值税普通发票“不抵扣税款、只作为税前扣除成本费用记账凭证”的特点，暴力虚开普通发票赚取开票费。这些虚开的普通发票被下游企业用于虚列成本、费用。2021年，增值税普通发票迎来“寒冬”，税务、公安等将严厉打击虚开普通发票行为。
一、税警联动严厉打击虚开增值税普通发票犯罪
虚开普通发票违法行为，扰乱了税收经济秩序，侵害了国家税收权益。2020年以来，国家对虚开普通发票重点关注，税警联动打击虚开普通发票犯罪。目前，税务局依托税收大数据优势，对内整合纳税人开票数据；对外多渠道共享市场监管、公安、社保等部门数据信息，建立外部数据的数据仓库。通过精准画像扫描，“一户式”归集数据，在全面整合相关涉税信息的基础上，对各项涉税疑点进行“一户一册”归集，全视角展示纳税人情况和风险疑点。对于有虚开嫌疑的企业，税警联动办案，目前已经查处多起虚开犯罪。
2020年查处虚开普通发票案件实例
1、2020年6月，广东警税成功开展收网行动，打掉1个虚开犯罪团伙，抓获涉案人员4人，查处涉案窝点1个。初步查明，该犯罪团伙成员呈区域化特点，有完整的虚开发票地下产业链条，通过手机、网络远程运作隐匿身份，翻新作案手法,自2019年12月起从大量虚开传统纸质发票逐步转向虚开电子发票。该案涉及开票企业598户、受票单位和个人8727户，共开具增值税发票25536份、金额17.62亿元，其中电子普票4540份、金额2.85亿元。
2、2019年8月，新疆税务局稽查局通过大数据分析监控，发现31户企业存在虚开发票重大嫌疑。警税迅速成立联合办案小组，精准分析，锁定犯罪团伙，仅用时10天就一举捣毁犯罪窝点，抓获犯罪嫌疑人5名。经查实，该案涉及开票企业125户、受票企业735户,共开具增值税发票8554份、金额14.26亿元，其中电子普票5817份、金额5.30亿元。
3、2020年12月，厦门市税务局第二稽查局对小规模纳税人普通发票管理工作开展专项整治。在活动中查实部分酒店管理行业企业涉嫌虚开增值税发票8 645份，金额达4.32亿元。税务部门对涉案企业依法行政处理后移送公安机关，同时根据违法情节依法将涉案企业列入联合惩戒“黑名单”。
二、虚开普通发票的刑事法律责任
（一）“虚开”的认定标准
《发票管理办法》第二十二条规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
1.为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
2.让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
3.介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
上海市高级人民法院《关于虚开发票犯罪案件有关问题的会议纪要》（2013）详细规定了虚开行为的情形，涉及典型虚开、有货虚开等种类，包括：
1.没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开发票的；
2.明知是伪造的发票而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开的；
3.开票人开具发票的数额或业务与实际不符的。
（二）虚开普通发票的立案追诉标准及刑事法律责任
虚开普通发票的手段多种多样。比如：大头小尾、开阴阳票、改变品目，甚至使用假发票等。虚开普通发票行为主要包括以下四种表现形式：为他人虚开发票、为自己虚开发票、让他人为自己虚开发票及介绍他人虚开发票。
2011年11月14日最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第二条规定，虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
1.虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万以上的；
2.虽未达到上述数额标准，但5年内因虚开发票行为受过行政处罚2次以上，又虚开发票的；
3.其他情节严重的情形。
《刑法》第二百零五条规定的虚开对象是增值税专用发票和用于骗取出口退税的发票，第二百零五条之一所规定的虚开对象是上述两类发票之外的普通发票。
2011年《刑法修正案（八）》将虚开普通发票入刑，规定于我国《刑法》第二百零五条之一，罪名为虚开发票罪：
虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。
三、虚开普通发票不起诉案例
（一）基本案情
滦平县安顺捷货物运输有限公司成立于2009年11月，公司具有组织机构代码证、税务登记证、营业执照、道路运输经营许可证等合法有效证照。刘某系公司股东及实际控制人、经营人。
自2011年至2013年，安顺捷公司为伟源、宝通等十余家矿业公司代开运输发票，共开出普通运输发票金额合计417,473,004元，收取服务费768,307.74元。由于矿业公司的运输车辆绝大部分为当地村民的自有车辆，不具备开具运输发票的资质，经相互介绍，就找到刘某，由刘某根据各矿提供的经手人签字并加盖公章的每辆车的运输量和运费清单到税务机关开具发票，缴纳税款。各矿山企业根据票面金额给付刘某垫付的税款并支付各车主运费。同时，支付刘某一定比例的服务费。
该案由县公安局侦查终结后，以刘某涉嫌虚开发票罪移送审查起诉。
（二）检察院观点
1、构成虚开发票罪，主观方面要求为直接故意，即明知没有实际运输业务发生而开具发票，其目的是为了偷逃税款，给国家税收造成损失。本案中刘某未实际发生的货物运输带开运输发票，并缴纳了税款，未造成税款流失，因此，刘某的行为不具有虚开发票的主观故意。
2、各车主属于挂靠安顺捷公司进行运输活动，符合法研[2014]58号和国家税务总局公告2014年第39号的规定。挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开；行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即使不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取税款的故意，客观上未造成增值税税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票，根据该复函的规定，增值税专用发票通过上述方式开具，不能认定为虚开。复函及39号公告虽未对普通发票作出规定，举重以明轻，对于通过上述方式开具的普通发票，更不宜认定为虚开。
四、虚开普通发票刑事案件辩护观点
（一）举重以明轻：虚开普通发票犯罪亦应当考虑主观目的与客观结果
最高人民法院《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研[2015]58 号）对虚开增值税专用发票罪明确规定，成立虚开增值税专用发票罪以行为人在主观上具有骗抵税款的故意、客观上造成增值税税款损失的后果为必要条件。如果确有证据证实行为人主观上不具有骗抵税款的故意、客观上未造成增值税税款损失的后果，则不应以虚开增值税专用发票罪论处。同时，最高检发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》也明确强调：对于有实际生产经营活动的企业不以骗税为目的、且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，应当移送税务机关给予相应的税务处理、处罚。
虚开普通发票犯罪的构成要件与虚开增值税专用发票罪相近，但社会危害性显然弱于虚开增值税专用发票罪。因此，举重以明轻，在考察是否构成虚开普通发票罪时同样需要考虑主观目的与客观结果，只有主观上具有虚开发票的主观故意，客观上侵害到虚开罪所要保护的法益的虚开行为，才应定性为该罪名。如果行为人所实施的“虚开”行为未造成税款流失，且不具有虚开发票的主观故意，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。
（二）有无真实交易是判断是否构成虚开犯罪的前提
最高法、最高检已经通过系列案例、复函、意见等方式多次申明，对于有实际交易存在的挂靠、代开行为，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，且客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。则就虚开普通发票罪而言，亦应查明交易所涉开票价款、数量与实际交易是否相符，对于与实际交易相符的部分不应认定为虚开。
普通发票相较于专用发票而言，主要发挥企业所得税税前成本扣除的功能，从企业所得税征税原理及实质课税的角度而言，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出应当在计算应纳税所得额时予以扣除。则对于企业在真实交易基础上取得的与实际交易相符的发票，由于企业不具有骗取税款的目的，也未造成税款流失，仅是为了实现税前扣除的权益，则不应认定为虚开。
结语
实践中，废旧物资行业，运输行业由于无法开具发票导致采购方无法入账的情况比比皆是，就此而言，企业应当与税务机关加强沟通，通过其他业务交易材料证明采购、付款发生的真实性、合理性、相关性，从而积极争取进行企业所得税税前扣除。或者通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容，加强内部风险防控，做到避免虚开发票的产生。而对于面临虚开发票问题的企业而言，在诸如金三系统风险预警、税务机关协查办案等情形下，面对税务检查时，应当通过税务律师进行法律风险分析，并及时与税务机关进行专业的沟通。最后，对于已经进入税务行政程序或刑事司法程序的案件，需及时聘请律师开展司法救济，从事实认定、法律适用、证据的证明力等角度就案件的具体情况及核心法律问题展开分析，并积极的与主办机关沟通，推动司法机关积极借鉴有利案例的正确处理和做法，以准确的对国家税款作出保护，并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。
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