新收入准则应用锦囊：如何在一段时间内确认收入

随着越来越多企业应用财政部发布的新收入准则，普华永道推出【新收入准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新收入准则相关会计处理。

案例

甲公司经营一家健身俱乐部。甲公司向客户收取会员费并向其提供会员服务，其会员服务类型主要包括以下两类：

A类会员

年付费3600元，可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数或时间的限制。

B类会员

年付费2000元，可在未来的12个月内，在健身俱乐部健身100小时。假设甲公司提供上述两类会员服务，均满足在某一时段履行的履约义务。问题：对上述两类会员服务，甲公司用何种方法在一段时间内确认收入比较合适？

会计准则要点解析

根据新收入准则的规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估己实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度；投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度，当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。企业在选择如何确定履约进度时，应当考虑具体的事实和情况，以确保能够如实反映企业向客户转移商品控制权的方式。例如，如合同约定客户可在一段期间内无限制的随时获取某项服务，则表明客户在这一期间内是平均获益，这种情况下，运用直线法确认收入是恰当的；反之，如履约义务是确定数量的商品或服务，通常并不构成一项随时准备服务的承诺，直线法在这种情况下并不恰当，而运用产出法，基于已提供商品或服务确认的履约进度，则更能合理反映客户的受益方式。

案例分析

A类会员

年付费3600元，可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数或时间的限制。客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数或时间限制，客户已使用俱乐部健身的时间不会影响其未来继续使用，甲公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务，表明客户在这一期间内是平均获益的，该履约义务在会员的会籍期间内随时间流逝而被履行。因此，甲公司按照直线法确认收入较为合适。

B类会员

年付费2000元，可在未来的12个月内，随时在健身俱乐部健身100小时。客户购买的是确定数量的服务，甲公司的履约义务是为客户提供100小时健身服务，而不是随时准备为其提供健身服务的承诺。因此，甲公司按照客户已使用健身服务的时间确认收入较为合适。

会计准则及相关规定速递

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）

第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

第十二条 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018修订）

在某一时段内履行的履约义务的收入确认。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计己确认的收入后的金额，确认为当期收入。

产出法。

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估己实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体的事实和情况，并选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履约进度时不应使用已完工或己交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度。又如，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品的控制权，则很可能表明基于已达到的里程碑确定履约进度的方法是不恰当的。实务中，为便于操作，当企业向客户开具发票的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，如企业按照固定的费率以及发生的工时向客户开具账单，企业直接按照发票对价金额确认收入也是一种恰当的产出法。产出法是根据能够代表向客户转移商品控制权的产出指标直接计算履约进度的，因此通常能够客观地反映履约进度。但是，产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，企业为获得这些信息需要花费很高的成本，这就可能需要采用投入法来确定履约进度。

投入法。

投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。