警惕灵活用工平台的税务风险

导语

最近几年，灵活用工的概念被广泛传播，随之而来的便是铺天盖地的“灵活用工”平台。网上搜索引擎中只要输入“灵活用工”四个字，首页就会跳出大量打着“灵活用工”幌子进行进行税务筹划的平台。平台的营销力度之大，堪比2015年铺天盖地的p2p。于是，不少客户都向笔者咨询这类平台税务筹划的方式是否合法。笔者在考察了一些平台的业务模式后，总结出一些规律，在此就此类平台业务模式的合法性以及客户可能存在的风险进行分析论证。

注：

本文主要针对非税法专业人士，为了便于读者理解，本文对很多税法专业概念做简化描述，因此文章中难免会有很多不严谨的地方，敬请专业人士读者谅解。

本文所指个人，如无特别注明，为自然人；本文所指企业，如无特别注明，为有限责任公司性质；本文所指执法部门，如无特别注明，为税务稽查局、税务局、公安部门等行政执法部门及刑事侦查部门；本文所指专票，如无特别注明，为增值税专用发票；本文所指普票，如无特别注明，为增值税普通发票。

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作者：刘世君 律师

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公众号：御用大律师

结论摘要

市场上的灵活用工平台进行税务筹划的本质就是为用工企业与提供劳动力的个人之间构建服务关系，然后以服务关系为名适用个人所得税法中的“经营所得”项目，进而适用核定征收低征收率的征收方式，以达到规避社保、降低个人所得税税负的目的，最终实现降低用工成本的税务筹划目的。

这种筹划方式中最重要的问题就是企业与个人之间是否存在真实的服务关系。如不存在真实的服务关系，则涉嫌虚开发票行为，轻则构成税收违法行为，重则构成虚开发票类犯罪行为。

在平台采取“纯中介模式”运营情况下：

如企业与个人之间真实存在服务关系，个人确实提供了应税服务，那么采取由个人直接申请税务机关代开发票（或通过个人注册个体工商户方式自行开票）给企业，平台收取手续费的“纯中介模式”将符合现行的税法规定。

如企业与个人之间不存在真实的服务关系，双方之间属于劳动关系、劳务关系或者根本不存在用工关系，则此时由个人直接申请税务机关代开发票（或通过个人注册个体工商户自行开票）给企业的行为将构成虚开发票。受票企业构成“让他人为自己虚开发票”情形的虚开行为，视则构成税收违法行为，重则涉嫌虚开发票罪，最高刑期为7年。另外，企业因未取得合法的税前扣除凭证，可能无法办理企业所得税税前扣除手续，可谓“人财两失”。而平台则构成“介绍他人虚开发票”情形，将被一并处罚。

在平台采取“插入式交易模式”运营情况下：

因平台自身不具备提供应税服务的能力，平台与企业之间不存在真实的采购服务交易，故平台以自身名义开具增值税专用发票给企业的行为将涉嫌虚开发票行为。

对于平台而言，属于“为他人虚开发票”情形，轻则构成虚开发票税收违法行为，重则涉嫌构成虚开增值税专用发票罪，最高刑期为无期徒刑！

对于受票企业而言，如企业属于非善意受票，则构成“让他人为自己虚开发票”情形的虚开行为，轻则构成虚开发票税收违法行为，重则涉嫌构成虚开增值税专用发票罪，最高刑期为无期徒刑；如企业属于善意受票，因企业无法抵扣增值税及企业所得税，故税务筹划方案彻底宣告失败！

在平台采取“提现平台模式”运营情况下：

因该模式与“插入式交易模式”相似，故无论是平台还是受票企业都将面临虚开发票的风险，轻则构成虚开发票税收违法行为，重则涉嫌构成虚开发票罪或虚开增值税专用发票罪，最高刑期为无期徒刑！此时，受票企业因不存在任何业务，不可能构成善意受票情形。

另外，对于最终取得提现款的企业或个人而言，还会涉嫌挪用资金罪、职务侵占罪、洗钱罪等其他罪名，可谓风险巨大！

因灵活用工平台的设立并无很高的门槛，且此类平台也无技术、运营等核心竞争力，故平台之间竞争激烈。在激烈竞争背景下，平台的服务费没有最低、只有更低，平台最终的盈利点只能靠地方财政返还。而地方财政返还的比例取决于平台给地方政府带来的税收规模，为此拼命扩大税收规模成为平台生存的根本。

在此动机下，平台只能放松对合规性的要求，对不具备真实服务关系的业务“睁只眼闭只眼”，照样帮助虚开发票。为了提升竞争优势，部分平台采取了“插入式交易模式”以给客户更大的税务筹划优惠，争抢税源；甚至还有平台沦为了不法份子的提现工具，帮助从事洗钱等犯罪。

由此看来，激励的竞争将使得灵活用工平台这一新生的产业过早地夭折。国家出台政策鼓励灵活用工的初衷固然很好，但考虑到我国税务征管体制的不健全、区域发展不平衡、市场竞争秩序缺失等因素，灵活用工平台终将沦为纳税人的逃税工具、经济弱后地区争夺税源的武器、不法份子洗钱套现的工具。与2015年铺天盖地的p2p平台一样，灵活用工平台总体而言弊大于利。

笔者大胆预测，如国家不对灵活用工平台制定详细的法律法规、采取严苛的准入措施、设定严厉的监管措施，再这么任由其野蛮生长，终有一天灵活用工平台会与p2p平台一样沦为历史的尘埃......

正文

01

灵活用工的概念以及企业的痛点

01

灵活用工的概念

我国法律并未明确对“灵活用工”作出定义，“灵活用工”一词散见于各个政策文件中。参照2002 年劳动和社会保障部劳动科学研究所发布了《我国灵活多样就业形式问题研究报告》[1]，对灵活就业做了如下界定：在劳动时间、劳动报酬、工作场地、保险福利、劳动关系等某一方面或几个方面不同于建立在工业化和现代工厂制度基础上的、传统的主流就业方式的各种就业形式的总称。

简而言之，“灵活用工”就是企业采取非全日制劳动用工方式向个人采购劳动力。

02

企业的痛点

企业之所以青睐“灵活用工”，主要原因在于企业采取全日制劳动用工关系除了在支出劳动报酬外，还会产生社保以及劳动法规定的其他潜在支出[2]。在经济下行的背景下，企业无力背负过重的用工成本，为此寻找经济实惠的用工方式成为不少企业尤其是劳动力密集型企业为了生存下去而首要考虑的问题。

企业除了社保及劳动法规定的其他潜在支出外，还存在增值税税负过重，缺乏可抵扣的进项问题；企业所得税缺乏有效的税前扣除凭证，无法进行税前扣除导致多缴企业所得税问题。

对于取得劳动报酬的个人而言，其将承担社保的个人承担部分支出以及个人所得税。上述税费的存在将导致劳动者“到手”的收入减少，影响生活品质。

由此可见，无论是支出报酬的企业还是去的报酬的个人，都对社保税务筹划一事充满动力！

02

平台的业务模式

正是基于企业的上述痛点，不少平台都针对性地设计“产品”旨在解决问题，帮助企业降低增值税、企业所得税税负，减少社保支出；同时，通过所谓的“筹划”也顺带帮助员工降低个人所得税税负、减少社保支出。笔者就目前考察的平台类型及业务模式先简单介绍如下：

01

平台的类型

从组织形式来看，笔者目前考察的平台均为“有限责任公司”。主要原因在于：一方面很多特许资质只能公司型主体申请，相比之“股份有限公司”而言，“有限责任公司”设立及运营成本更低；另一方面有限责任公司具有“风险隔离”、“破产保护”、“退出方便”的特点，成为运营业务的首选。

从平台的名称及经营范围来看，绝大部分平台均为“网络”公司，经营范围中也“网络技术服务”等类似项目。在互联网时代，线上服务能够突破地域限制，无限扩大业务范围，因此平台公司离不开网络服务范围。

02

平台的资质

从事“灵活用工”服务平台，一般会具备以下资质：

1．劳务派遣资质

劳务派遣是最典型的灵活用工方式，平台如需做大“灵活用工”服务，离不开该资质。

2．人力资源服务资质

人力资源服务主要解决客户企业规模小无力自行核实员工工资、福利的问题，由人力资源服务公司为客户企业进行核算并代发薪酬。人力资源服务资质往往与劳务派遣资质相结合，由服务企业一站式解决上述问题。

3．委托代征资质

委托代征是指税务机关委托平台企业对其具有有管理、经济业务往来、地缘等关系的纳税人，代征零星、分散和异地缴纳的税收。简而言之，就是平台代提供服务的个人纳税，解决个人不会自行申报的难题。

最近几年因劳务派遣公司、人力资源服务公司虚开发票案件增多，故税务机关加大了这此类公司的监管，相关部门也收紧了对此类资质的审批，故市场上部分“灵活用工”平台并不具备劳务派遣、人力资源服务资质。但无论是何种“灵活用工”平台，肯定得具备“委托代征资质”，否则平台将无法解决税务筹划中的征管难题，无法解决客户企业的痛点。

本文中，笔者主要探讨劳务派遣、人力资源服务以外的“灵活用工”筹划模式。

03

平台筹划的主要手法

平台为客户企业进行社保税务筹划的主要手法，是将客户企业与劳动者之间排除全日制劳动用工关系。

如上文所述，在全日制劳动用工关系中，用工企业的负担畸重。相比而言，非全日制劳动用工关系、劳务关系、服务关系可以有效地规避社保义务，降低税负。在非全日制劳动用工关系、劳务关系、服务关系中，平台主要为客户企业选择“服务关系”的方案解决劳动用工问题。

所谓的服务关系，简而言之是将提供劳动的员工包装成独立的“个体户”，由该“个体户”为用工企业提供独立的服务并收取服务费；对于用工企业而言，其从招聘具有管理关系的员工改变为采购独立的服务；企业与员工之间不再是具有上下级之分的劳动关系，而是形成平等的服务关系。

平台之所以会选择服务关系，主要基于以下原因：

1．服务关系中，用工企业无需承担社保以及劳动法规定的其他潜在支出，毕竟双方不再是全日制劳动用工关系。

2．服务关系中，个人的税负明显低于劳动关系以及劳务关系[3]。

因此，为企业与个人构建服务关系成为平台首选的筹划方式。

然而，实务中对劳动关系、劳务关系、服务关系的界定存在很多模糊地带，不少所谓的“服务关系”其经济实质就是劳动关系或劳务关系，此时平台如强行将此“包装”为“服务关系”并据此开具发票申报纳税，将构成虚开发票行为。下文中将对虚开发票问题具体进行分析论证。

04

平台的业务模式

据笔者观察总结，平台的具体业务模式大致可分为以下三大类：

1．纯中介模式

2．插入式交易模式

3．提现平台模式

以下笔者就三种模式进行详细介绍，并对其合法性进行分析。

03

纯中介模式

01

业务模式简介

纯中介模式中，由平台撮合企业采购个人服务，代企业向个人发放报酬，为个人代办税务临时登记并代个人缴纳税款。平台只是中间媒介，不参与双方的交易，仅以手续费牟利，具体交易要素如下：

1．法律关系与服务流

企业与个人之间直接建立服务关系，个人服务直接提供给企业；企业与平台之间构成中介关系或其他服务关系；平台与个人之间仅构成税法上的代征关系，没有民法上的法律关系。

2．发票流

企业将取得两份发票，一份由个人以自己的名义开具（代开方式）给企业入账，另一份由平台以自己的名义按现代服务项下的具体税目开具给企业入账，企业取得上述发票后具体扣除项目根据实际采购的服务确定。

个人开具发票的方式分为两种：一种是个人办理临时税务登记后直接以自然人的名义由税务机关代开发票；另一种是个人注册成为个体工商户，以个体工商户名义自行开具发票。平台作为代征人，代个人向税务机关办理申请代开发票手续，代个人向税务机关缴纳税款。

以上两种方式中，以注册个体工商户并开具发票方式更符合税法规定，以个人名义开具发票（代开发票）则存在违规风险。故实务中以第二种方式开票居多，下文中也主要论证这种方式。

注意：

个体工商户只能自行开具增值税普通发票，增值税专用发票依然需要税务机关代开。

3．资金流

企业支付服务费存在以下两种方式：

（1）分别将资金支付给个人及平台

支付给个人部分的资金为税后服务费，支付给平台部分的资金为个人应当缴纳的税费及平台收取的服务费。平台在收费后将个人应当缴纳的税费直接上交税务机关。

（2）将资金全部支付给平台

平台收取的全部资金包括自己赚取的服务费以及代个人收取的税费及税后收入。平台在取得资金后将个人应当缴纳的税费上交税务机关，然后将个人的税后收入转付给个人。

以上两种资金支付方式，实务中一般都采取第二种方式。主要原因在于个人数量庞大、过于零散，企业直接付款核算成本较高。平台因信息技术及财税方面的专业实力，能更为准确地计算税款及发放税后收入金额，故往往由平台提供代算代发报酬服务。

02

合法性分析

纯中介模式下，如个人与企业之间确实存在真实的服务关系，则不构成虚开发票行为，开票行为合法；如平台与个人确实存在具有有管理、经济业务往来、地缘等关系，则委托代征行为合法。这种情况下，整个模式合法合规，也符合国家制定“灵活用工”政策的立法意图。

当然，如果该模式操作不当也会产生税务乃至刑事风险。可能的风险如下：

1．虚开发票风险

纯中介模式下，个人与企业之间必须确实存在真实的服务关系。如双方之间实质上属于劳动关系或劳务关系，则涉嫌虚开发票行为，轻则被税务机关处以罚款，情节严重的将构成虚开发票罪[4]。

另外，企业因未取得合法的税前扣除凭证，可能无法办理企业所得税税前扣除手续，可谓“人财两失”。

举例

在此笔者列举几个常见的构成虚开的行为：

（1）企业与全日制劳动用工关系的员工虚构服务关系，将应当支付给员工薪酬改为服务费，由员工以收取服务费名义开具发票；

（2）企业与高管虚构服务关系，将应当支付给高管的奖金改为服务费，高管以收取服务费名义开具发票；

（3）企业与股东虚构服务关系，将应当支付给股东的分红改为服务费，股东以收取服务费名义开具发票；

笔者之所以列举以上几种情况，主要是因为此类虚开行为执法部门举证容易。毕竟“灵活用工”的概念中排除了全日制劳动用工的情形，如果开具发票的个人同时又在企业领取薪酬（或者有其他证据证明存在劳动关系），那么其所谓提供独立服务的谎言将不攻自破。同样，对于股东与高管，因其在工商部门进行登记，也很容易被执法部门取得证据。

2．委托代征违规风险

根据《委托代征管理办法》（国家税务总局公告2013年第24号）第五条的规定，平台与个人之间需具有有管理、经济业务往来、地缘等关系，否则税务机关有权提前终止委托代征协议。当然，这种情况下对企业没有任何影响，其取得的发票不构成虚开发票。

总体评价

总体而言，纯中介模式是国家鼓励的“灵活用工”操作模式，该模式妥善地解决了企业用工成本高、取得发票难，个人申报纳税的问题。只是，这种模式下企业务必注意不能假借采购服务为名将现有员工的劳动关系虚构为服务关系，否则构成虚开发票行为。企业只能在真实存在采购服务的情况下使用该模式。

一般情况下个人提供咨询服务、市场调研服务、软件开发服务等构成提供服务，属于“经营所得”应税项目，可以由个体工商户开具发票后按“经营所得”低税负率申报纳税；而个人提供设计、讲学、录音、录像、演出、表演、广告等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，不得以个体工商户名义开具发票，只能以个人名义申请代开劳务费发票，按“劳务报酬所得”高税负率申报纳税（此种情况下由企业代开代缴个人所得税）。将劳务关系虚构为服务关系，以此适用“经营所得”低税负的做法也构成虚开发票行为。

04

插入式交易模式

01

业务模式简介

插入式交易模式中，平台积极主动加入到企业与个人的交易之中，成为名义上的提供服务方，而个人与企业不直接发生交易关系。具体交易要素如下：

1．法律关系与服务流

企业与平台建立服务关系，由平台与企业签订合同并提供服务。平台自身并无服务能力，故平台在与企业签约后立即与个人签订服务转包合同，由平台转向个人采购服务，平台赚取中间的差价。在履行合同过程中，由个人直接将服务提供到企业。

2．发票流

这种模式下企业只会取得一份发票，即由平台以自己的名义开具增值税专用发票给企业，企业取得发票后既可以抵扣增值税，又可以进行企业所得税税前扣除，具体扣除项目根据实际采购的服务确定。

这里需要强调的是，插入式交易模式中平台必定会开具增值税专用发票而不是普通发票，理由是这种交易模式的目的在于帮助企业降低增值税税负，故如果开具普通发票的话则难以达到增值税筹划的目的。

平台在开具发票给企业后，会安排个人以开具增值税普通发票给平台，以此将服务费转付给个人。

如上文所述，个人开具发票给平台有两种模式：一种是个人办理临时税务登记后直接以自然人的名义由税务机关代开发票；另一种是个人注册成为个体工商户，以个体工商户名义自行开具发票。实务中，第二种模式居多。

个人开具的发票必定是按“经营所得”申报缴纳个人所得税。如上文所述，“经营所得”税负最低，只有采取这种方式才能增加个人“到手”的金额，达到降低个人所得税的筹划目的。

至于个人开具发票的金额，一般会比平台开具给企业的发票金额略低，中间的差价就是平台的服务收入。

3．资金流

这种模式下，由企业直接将全部费用支付给平台，平台在扣除自己的服务费后将剩余部分资金支付给个人，同时将属于个人应当缴纳的税费上交税务机关。

02

合法性分析

插入式交易模式构成虚开发票行为的概率极高，后果也极为严重！

1．被认定为虚开发票的概率极高

通过对具体交易要素分解可知，平台自身无论是机构设置还是人员配备都不具备提供具体服务的能力（中介撮合服务除外），真正的服务提供方是那些个人，全部服务费中只有部分金额属于平台自身的收入，对于该部分金额平台可以以自己的名义开具发票。但在插入式交易模式中，平台却以自己的名义全额开具发票给企业，虚构了自己提供全部服务的事实，符合“开具与实际经营业务情况不符的发票”情形，构成虚开发票行为。

问题：

这里有人要质疑，平台与个人之间存在服务转包关系，类似于建设工程中的总包、分包关系。既然其他行业允许这种业务及开票模式，为什么在这里照搬类似模式会构成虚开？

笔者认为，本文所指插入式交易模式与其他行业的模式还有有所区别，具体区别如下：

首先，其他行业的类似业务模式中，总包方往往对分包方有一定的指挥或管理权，其需要对发包方承担合同责任。如分包方服务不符合合同约定，往往先由总包方承担法律责任，然后总包方再向分包方追偿。而本文所指的插入式交易中，平台往往会在合同中约定“免责条款”，即平台自身不承担法律责任，如服务不符合约定由实际提供服务的个人直接承担违约责任。

其次，平台在实际开具发票时不一定会根据每单具体业务的实际情况开具与服务内容完全相符内容的发票。在这类业务中，针对单个企业批量采购个人服务的情况下，平台为了省事会统一以单一项目汇总金额开具“大发票”给企业，然后再让众多个人根据具体服务项目（或为了省事干脆也以单一项目）开具发票给平台。这种情况下，也会造成个人实际提供的服务与发票所载项目不同的情况，构成虚开发票行为。

基于上述原因，如平台操作不当很容易被认定为虚开发票，执法部分取证相对比较容易。但如果平台在合同中约定自己独立承担违约的法律责任，以及严格按每单服务的具体内容单独开具发票的话，这种业务模式是否构成虚开将存在不确定性，执法部门取证难度及执法风险将增加。

2．容易被认定为虚开增值税专用发票罪

另外，因平台开具的是增值税专用发票，而真实提供服务的个人确是无法开具增值税专用发票的，这种情况下受票企业有偷逃增值税的嫌疑，可能被定性为虚开增值税专用发票罪。该罪名是涉税犯罪中处罚最严重的罪名，企业触犯本罪，对企业可处最高50万元的罚金，对企业的直接主管人员最高可判处刑期无期徒刑。直接主管人员一般包括企业的法定代表人、总负责人、实际控制人、主管业务的负责人、主管财务的负责人等。

这里，有部分专业人士会提出，以现行刑事审判实践规则来看，不以骗取增值税税款目的的虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪[5]。如平台足额将增值税税款上交国库，没有造成国家税款损失，则该行为即使构成虚开也不应以犯罪论处，最多构成行政违法行为。

笔者对此观点表示认同，如平台真的能确保国家增值税税款不损失，倒也可以避免犯罪风险。但实务中的平台很少能做到这点，在插入式交易模式中国家增值税税款损失将成为必然的后果。理由如下：

首先，如上文所述“灵活用工”平台的准入门槛并不高，法律并未专门对此设定行政许可，委托代征资质也不难办理[6]，加之平台提供的服务也没有什么技术含量，由此导致了“灵活用工”平台之间竞争极为激烈！

因竞争极为激烈，导致各平台之间不可避免地陷入价格战，价格没有最低只有更低。因此，不少平台赚取的服务费差额点数都低于增值税税率6%！

举例

以笔者在网上看到的某平台为例，该平台在宣传资料中对企业支出作出测算：以员工薪资标准2万元/月为例，通过与该平台合作，企业每月需支出21118元（其中1118元为平台管理费）给平台，平台按照21118元全额开具增值税专用发票给企业，然后在扣除个人经营所得税的100元个人所得税之后，将19900元支付给个人。在这笔业务中，平台应当缴纳的增值税金额为1198.36元（21118元÷1.06×6%），而平台的管理费总共才1118元，仅从面上看平台在此单业务中非但没有盈利还需倒贴77.36元！

问题：

那么，既然平台赚取的服务费金额都不够交增值税，那么平台真的会自己要倒贴钱交税吗？

俗话说，杀头生意做的，亏本生意不做。平台既然开门迎客，自然需要盈利才能生存。为了盈利，平台实际上交的增值税税款肯定低于6%。据笔者观察，平台一般通过以下方式减少增值税税负：1、与地方政府合作，采取财政返还的方式降低税负；2、让他人开具增值税专用发票给自己取得进项税额，以此抵扣销项税额，从而减少实际缴纳的税款。

第一种方式是各平台普遍采取的方式。

如上文所述，部分税源紧张的地方政府非常欢迎平台入驻地方，给地方带来税源帮助完成税收指标。作为交换条件，地方政府会给平台优惠的财政返还政策，作为对平台的奖励。理论上省市级增值税税收返还比例最高可达50%[7]（实际情况中根据税款金额设定不同的标准，金额越高比例也越高）。

这种以财政返还为名变相“返税”的行为合法性存疑，虽然现在中央对此采取有限度地承认，但从长远而言除国务院批准外，地方政府无权以财政返还为名变相“返税”[8]。故一旦中央收紧口子，严格执行政策，那么平台取得财政返还的难度将增加，利润也会越来越薄。

如果说第一种“财政返还”方式是打政策的擦边球的话，那么第二种以进项税额抵扣销项税额的做法将可能直接构成犯罪行为！

这里有人要质疑，一般企业不都是通过销项减进项方式计算增值税的吗？怎么会构成犯罪呢？

诚然，一般企业的业务模式决定上述方式可以做到合法合规，但大家需注意本文所指的插入式交易模式却难以做到合法合规。

如上文所述，在插入式交易模式中，平台在出具增值税专用发票给企业后，从真正提供服务的个人处取得的是增值税普通发票，故从正常交易流程来看平台无法取得符合真实交易的增值税专用发票抵扣进项税额。加上因平台之间竞争激烈，平台收取的服务费都低于增值税销项税额，使得平台在单一业务上也无力产生其他合法的支出。平台在日常运营中即使产生租金等运营费用而取得增值税专用发票，该发票所能抵扣的进项税额也远远低于销项税额，可谓杯水车薪。故平台在确保真实交易的前提下是无法取得足额的发票抵扣进项税额的。

于是，平台为了增加利润，不可避免地采取非法购买增值税专用发票的方式虚构支出事实，以抵扣销项税额，最终达到少交甚至不交增值税的目的。在具体交易模式上，平台可以对插入式交易模式进行改造“升级”，即在平台个最终的个体户之间再插入一个“防火墙”企业（一般纳税人），由该企业开具增值税专用发票给平台，获取资金，平台抵扣进项。然后，“防火墙”企业以支付开票费方式从不法商贩中购买“富余票”[9]等增值税专用发票，再将资金支付给开票单位，“防火墙”企业取得发票后扣进项，而开票单位在不法商贩的控制下在扣除开票费后将剩余资金转付给平台指定的个人账户，完成“资金回流”。平台指定的个人账户取得“资金回流”款后，再将款项打入实际提供服务的个人账户，最终实现将增值税税负降低的目的。在这种“升级”模式下，最终提供服务的个人无需再开具发票，其取得的收入属于未完税收入。而插入的企业则属于平台的“防火墙”，一般是平台实际控制人的亲属担任股东、法定代表人，用于风险隔离。

一旦平台采取上述方式筹划增值税，将构成典型的虚开增值税专用发票罪情形，将被依法追究刑事责任。

3．被认定虚开发票后，受票企业将损失惨重

如上文所述，在插入式交易模式下，因竞争激烈的原因导致平台将不可避免得沦入虚开犯罪的陷阱。而对于受票企业而言，一旦平台因虚开被查处，受票企业根据是否善意受票将进行不同的处理：

（1）非善意受票

如受票企业非善意受票，构成“让他人为自己虚开发票”情形的虚开行为，将面临行政处罚乃至刑事处罚的风险。

如定性为行政违法行为，受票企业同时构成虚开发票与偷税行为，择一重处，即按偷税行为进行处罚。法律后果为：补税+滞纳金（日万分之五每日）+罚款（税款金额的0.5倍-5倍）。另外，企业因未取得合法的税前扣除凭证，可能无法办理企业所得税税前扣除手续。

如定性为刑事犯罪行为，根据涉案金额大小确定刑期，直接主管人员最高可被判处无期徒刑，企业被处罚金并补缴税款。另外，企业因虚开犯罪被处罚金不能免除偷税的性质处罚，故在被处50万元以下罚金后，企业可能还会被税务稽查局以偷税行为进行处罚，即滞纳金（日万分之五每日）+罚款（税款金额的0.5倍-5倍）。

（2）善意受票

如受票企业构成善意受票，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）的规定，受票企业应当办理进项转出手续，即不得抵扣进项税额。

如受票企业能重新从销售方取得合法的增值税专用发票，则在取得合法专票的情况下允许继续抵扣进项税额；如受票企业不能重新从销售方取得合法的增值税专用发票，则不允许抵扣进项税额。

在实践中，因平台一旦沦为虚开平台后肯定被取消开具专票的资格，故受票企业必定无法从平台重新取得专票。而真实提供服务的个人因属于小规模纳税人，故也无法开具专票。因此，在插入式交易模式下，受票企业是不可能重新取得专票的，自然所实际支出的增值税款就打水漂了，无法抵扣进项税额。另外，企业因未取得合法的税前扣除凭证，可能无法办理企业所得税税前扣除手续。

至于受票企业与平台之间是否被认定为虚开，上文已做分析，这里不再重复。

由此可见，一旦平台因虚开被查处，受票企业轻则损失增值税、企业所得税税款，重则连补带罚带滞纳金，损失不可谓不惨重。

总体评价

总体来说，插入式交易模式是平台激励竞争下的产物。平台在打价格战的情况下，为了盈利将不可避免地打开虚开发票的潘多拉魔盒，由此其结局必然是被执法部门严厉查处。

对于平台实际控制人而言，因其已捞足了好处，其只需在被查处之前转移资产潜逃境外，就可长时间躲避法律的严惩。而对于受票企业而言，则难逃法律的制裁。毕竟，现在的税务征管系统对所有开具的发票都有记录，税务部门只要打开系统输入平台名称，就可一键生成所有受票企业的信息清单，然后执法部门只需按清单一一上门查处，没有一家受票企业可以逍遥法外。

故相比之其他诸如“阴阳合同”、“老板个人卡支付工资”等税收违法行为，插入式交易模式被执法部门发现并查处的概率远远高于其他违法行为，其后果也比其他违法行为更重[10]！

对于受票企业而言，本希望通过平台进行税务筹划，结果却大概率被执法部门查处，轻则进项转出损失增值税、企业所得税税款，重则连补带罚带滞纳金，最终可被判处无期徒刑！如此惨烈的税务筹划方式，企业家们务必斟酌一下是否有必要以身试险！

05

提现平台模式

01

业务模式简介

提现平台模式与上文所指的插入式交易模式类似，唯一的区别在于插入式交易模式因存在个人实际提供服务，故最终的资金流向是支付给实际提供服务的个人；而提现平台模式是不存在实际服务的，故最终的资金流向是支付给受票企业的股东、高管或实际控制人，由他们自行处分。

1．法律关系与服务流

企业与平台虚构服务关系，一般以咨询服务居多（因咨询服务难以被戳穿），由平台与企业签订合同。平台在签约后，再与其他交易方虚构交易关系，以达到将资金套出的目的。

2．发票流

由平台开具发票给企业，可能是增值税专用发票，也可能是增值税普通发票。如是专票，企业取得发票后既可以抵扣增值税，又可以进行企业所得税税前扣除；如是普票，企业取得发票后只能进行企业所得税税前扣除；具体扣除项目根据实际采购的服务确定。

这种模式下平台之所以可能开普票，是因为这种模式无真实交易，风险极高。对于多数平台而言，其只愿意打政策的“擦边球”，真的要直接帮助客户套取资金可能涉嫌多项犯罪，有些平台可能会拒绝此类业务。因此，此类业务平台之间的竞争可能没那么激烈，平台的议价能力也会更强。平台为了降低风险，必须避开虚开专票行为，而只愿意虚开具普票。对于企业而言，其主要目的是套出资金而非纯粹为了规避税收，故此时企业也会愿意接受普票。

平台在开具发票给企业后，会通过安排核定征收的主体[11]开票给平台，以最低的税负将资金套出，或安排其他提现平台开具发票给自己将资金套出，然后支付至受票企业股东、高管或实际控制人，完成“资金回流”。

3．资金流

这种模式下，由企业直接将全部费用支付给平台，平台在扣除自己的开票费后将剩余部分资金套出并支付给受票企业股东、高管或实际控制人指定的个人账户。

02

合法性分析

提现平台模式是彻底的违法、犯罪行为，无论是平台还是受票企业以及实际套出资金的个人都构成违法、犯罪行为。该模式中发生的虚开发票行为以及套现行为均构成违法犯罪行为，具体分析如下：

1．如该个人是公司股东，套现目的在于取得分红规避个人所得税

这种情况下，个人股东构成偷税，该个人将被处以：补税+滞纳金（日万分之五每日）+罚款（税款金额的0.5倍-5倍）；

企业因采取虚开发票方式虚列支出偷逃企业所得税，也构成偷税，将被处以：补税+滞纳金（日万分之五每日）+罚款（税款金额的0.5倍-5倍）；如开具的是增值税专用发票，则可能构成虚开增值税专用发票罪；

平台因虚开发票，将被处以罚款（最高50万元）；情节严重的将涉嫌虚开增值税专用发票罪、虚开增值税普通发票罪。

2．如该个人是公司高管，套现目的在于侵吞或挪用公司财产

这种情况下，该个人涉嫌职务侵占罪、挪用资金罪、贪污罪、挪用公款罪，将被判刑；

企业因采取虚开发票方式虚列支出偷逃企业所得税，也构成偷税，将被处以：补税+滞纳金（日万分之五每日）+罚款（税款金额的0.5倍-5倍）；如开具的是增值税专用发票，则可能构成虚开增值税专用发票罪；

平台如明知个人的犯罪行为为其提供帮助，将成为共犯一并被追究刑事责任；如平台对个人的犯罪行为不知情，则因虚开发票，将被处以罚款（最高50万元）；情节严重的将涉嫌虚开增值税专用发票罪、虚开增值税普通发票罪。

3．如果该个人是公司实际控制人，套现目的在于为企业偷逃税款

这种情况下，该个人的行为代表企业，属于职务行为，故应当由企业承担相应的法律责任。

企业因采取虚开发票方式虚列支出偷逃企业所得税，也构成偷税，将被处以：补税+滞纳金（日万分之五每日）+罚款（税款金额的0.5倍-5倍）；如开具的是增值税专用发票，则可能构成虚开增值税专用发票罪；

平台因虚开发票，将被处以罚款（最高50万元）；情节严重的将涉嫌虚开增值税专用发票罪、虚开增值税普通发票罪。

除了上述情形外，个人通过提现平台套出资金的情形千变万化，这里难以一一列举。但因此类模式不存在真实交易，故执法部门取证难度较小，极易被查处。

总体评价

总体而言，提现平台模式是少部分平台为了非法获利铤而走险之举。相比之其他套现方式，通过提现平台模式套出资金的出事概率要更高。毕竟此类平台开出的发票众多，难保不会有个别受票企业因被举报或其他案件协查等原因而暴露平台。只要平台因为一单业务被查实虚开，那么其他虚开的业务也会被一一查出，届时所有受票企业都会被要求配合执法部门调查。除了受票企业涉嫌偷税、虚开发票行为被处罚外，那些取得套现资金的个人也会暴露在执法部门的视野中，如个人涉及其他违法犯罪行为的，将会被移送至相关部门处理。

由此可见，“提现一时爽，事后火葬场”，作为企业或相关个人应当避免通过提现平台方式套出资金，可以采取其他合法方式套现（详细可见笔者另外文章）；而平台也应当加强合规减少，避免经营此类业务，避免沦为虚开平台、洗钱工具。

★ 总结 ★

综上所述，市场上的灵活用工平台进行税务筹划的本质就是为用工企业与提供劳动力的个人之间构建服务关系，然后以服务关系为名适用个人所得税法中的“经营所得”项目，进而适用核定征收低征收率的征收方式，以达到规避社保、降低个人所得税税负的目的，最终实现降低用工成本的税务筹划目的。

这种筹划方式中最重要的问题就是企业与个人之间是否存在真实的服务关系。如不存在真实的服务关系，则涉嫌虚开发票行为，轻则构成税收违法行为，重则构成虚开发票类犯罪行为。

在平台采取“纯中介模式”运营情况下：

如企业与个人之间真实存在服务关系，个人确实提供了应税服务，那么采取由个人直接申请税务机关代开发票（或通过个人注册个体工商户方式自行开票）给企业，平台收取手续费的“纯中介模式”将符合现行的税法规定。

如企业与个人之间不存在真实的服务关系，双方之间属于劳动关系、劳务关系或者根本不存在用工关系，则此时由个人直接申请税务机关代开发票（或通过个人注册个体工商户自行开票）给企业的行为将构成虚开发票。受票企业构成“让他人为自己虚开发票”情形的虚开行为，视则构成税收违法行为，重则涉嫌虚开发票罪，最高刑期为7年。另外，企业因未取得合法的税前扣除凭证，可能无法办理企业所得税税前扣除手续，可谓“人财两失”。而平台则构成“介绍他人虚开发票”情形，将被一并处罚。

在平台采取“插入式交易模式”运营情况下：

因平台自身不具备提供应税服务的能力，平台与企业之间不存在真实的采购服务交易，故平台以自身名义开具增值税专用发票给企业的行为将涉嫌虚开发票行为。

对于平台而言，属于“为他人虚开发票”情形，轻则构成虚开发票税收违法行为，重则涉嫌构成虚开增值税专用发票罪，最高刑期为无期徒刑！

对于受票企业而言，如企业属于非善意受票，则构成“让他人为自己虚开发票”情形的虚开行为，轻则构成虚开发票税收违法行为，重则涉嫌构成虚开增值税专用发票罪，最高刑期为无期徒刑；如企业属于善意受票，因企业无法抵扣增值税及企业所得税，故税务筹划方案彻底宣告失败！

在平台采取“提现平台模式”运营情况下：

因该模式与“插入式交易模式”相似，故无论是平台还是受票企业都将面临虚开发票的风险，轻则构成虚开发票税收违法行为，重则涉嫌构成虚开发票罪或虚开增值税专用发票罪，最高刑期为无期徒刑！此时，受票企业因不存在任何业务，不可能构成善意受票情形。

另外，对于最终取得提现款的企业或个人而言，还会涉嫌挪用资金罪、职务侵占罪、洗钱罪等其他罪名，可谓风险巨大！

因灵活用工平台的设立并无很高的门槛，且此类平台也无技术、运营等核心竞争力，故平台之间竞争激烈。在激烈竞争背景下，平台的服务费没有最低、只有更低，平台最终的盈利点只能靠地方财政返还。而地方财政返还的比例取决于平台给地方政府带来的税收规模，为此拼命扩大税收规模成为平台生存的根本。

在此动机下，平台只能放松对合规性的要求，对不具备真实服务关系的业务“睁只眼闭只眼”，照样帮助虚开发票。为了提升竞争优势，部分平台采取了“插入式交易模式”以给客户更大的税务筹划优惠，争抢税源；甚至还有平台沦为了不法份子的提现工具，帮助从事洗钱等犯罪。

由此看来，激励的竞争将使得灵活用工平台这一新生的产业过早地夭折。国家出台政策鼓励灵活用工的初衷固然很好，但考虑到我国税务征管体制的不健全、区域发展不平衡、市场竞争秩序缺失等因素，灵活用工平台终将沦为纳税人的逃税工具、经济弱后地区争夺税源的武器、不法份子洗钱套现的工具。与2015年铺天盖地的p2p平台一样，灵活用工平台总体而言弊大于利。

笔者大胆预测，如国家不对灵活用工平台制定详细的法律法规、采取严苛的准入措施、设定严厉的监管措施，再这么任由其野蛮生长，终有一天灵活用工平台会与p2p平台一样沦为历史的尘埃......

刘世君

律师 注册会计师

北京市隆安律师事务所上海分所

上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员

上海市股权专业律师；致力于股权交易、投融资并购、公司治理与股权激励业务，擅长重大复杂诉讼与仲裁业务，尤其是对赌纠纷、股权纠纷案件；刘律师秉持技术驱动法律理念，在服务中侧重法财税一体化服务，综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。

微信号：sendsmallstop

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尾注： [1] 参见劳动和社会保障部劳动科学研究所:《灵活多样就业形式问题研究报告》(2001) [2] 社保是指养老保险、医疗保险、工伤保险、生育保险、失业保险、住房公积金；劳动法规定的其他潜在支出是指：员工在职期间产生的疾病休假工资（也就病假工资）、疾病救济费、补足产假工资、婚假工资、年休假工资、事假工资、停工期间工资、最低工资待遇、加班费等劳动保障待遇；以及解除或终止劳动关系时支付给员工的经济补偿金、经济赔偿金、竞业限制补偿金、医疗补助费、解除劳动合同的代通金等劳动保障待遇。 [3] 在劳动关系中，员工按“工资、薪金所得”申报个人所得税，适用3%-45%的超额累进税率；税负率可高达35%左右。 在劳务关系中，员工按“劳务报酬所得”申报个人所得税，也适用3%-45%的超额累进税率，只是应纳税所得额比“工资、薪金所得”低20%；考虑到增值税的因素，税负率可高达26%左右。 在服务关系中，员工个人为独立的服务提供商，而非用工企业的下属员工。因此，个人应当以“经营所得”申报个人所得税。由于“经营所得”可以采取核定征收方式计算税费，以咨询业10%应税所得率为例，相当于将计算税费的基数“打一折”，然后再适用5%-35%超额累进税率，由此将大大降低个人所得税的税负。考虑到增值税的因素，最高税负率约6%左右。 由此可见，“经营所得”税负明显低于“工资、薪金所得”与“劳务报酬所得”。 [4] 《中华人民共和国发票管理办法》 第二十二条 开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。 任何单位和个人不得有下列虚开发票行为： （一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票； （二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票； （三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。 第三十七条 违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 非法代开发票的，依照前款规定处罚。 《刑法》 第二百零五条之一 【虚开发票罪】虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。 [5] 最高人民法院刑事审判参考性案例“刘国良虚开增值税专用发票案” [6] 因委托代征能为当地带来大量税源，因此某些税收指标吃紧的税务机关对此大开绿灯、疏于审查，使得部分不具备资质的平台也顺利取得了该资质。 [7] 《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》（国发〔2016〕26号）：“......二、主要内容......（三）中央分享增值税的50%。（四）地方按税收缴纳地分享增值税的50%。......” [8] 《中华人民共和国税收征收管理法》 第三条 税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。 任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。 《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号） （三）严格财政支出管理。未经国务院批准，各地区、各部门不得对企业规定财政优惠政策。对违法违规制定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等，坚决予以取消。其他优惠政策，如代企业承担社会保险缴费等经营成本、给予电价水价优惠、通过财政奖励或补贴等形式吸引其他地区企业落户本地或在本地缴纳税费，对部分区域实施的地方级财政收入全留或增量返还等，要逐步加以规范。 《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号） 四、 各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。 五、 《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行。 [9] 富余票是虚开增值税专用发票罪认定中的一个专业术语，简单的说就是开票企业在经营过程中出售给终端个人消费者货物后消费者并未索要发票，由此导致开票企业账上多出一部分开票额度。对于开票企业而言，因其销售货物后留有物流记录，必定是要纳税的，只是开具普票给消费者后消费者无法凭普票抵扣进项税额，而开具专票给受票企业后该企业可以凭专票抵扣进项。在自身必定要纳税的情况下，开票企业开具专票出售给不法商贩还能赚钱一笔开票费，于是就沦为不法商贩的帮凶。虽然对于开票企业而言其并未少交增值税，但是因为其虚构交易事实开具了依法不得开具的专票，导致了其他受票企业少交了应当缴纳的增值税，故富余票模式下造成了国家税款的损失。 [10] “阴阳合同”、“老板个人卡支付工资”等税收违法行为一般被认定为偷税，需承担补税+滞纳金+罚款的责任。但偷税一般不会被追究刑事责任，即使构成逃税罪最高刑期7年。而虚开增值税专用发票罪很容易被认定为犯罪，最高刑期无期徒刑。 [11] 包括个体工商户、个人独资企业、合伙企业。