【20210504 每日一税】经典税案：未支付款项，也可税前扣除

【20210504  每日一税】

经典税案：未支付款项，也可税前扣除

文/李冼

这是《每日一税》为您服务的2576天，愿今天又是美好的一天。

编者按：一般地，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予税前扣除；但实务中，有种支出，未支付，也未取得发票，也可税前扣除。现就该话题与大家简要探讨。由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

一般地，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予税前扣除。

法规依据：《中华人民共和国企业所得税法》（主席令2007年第63号）

第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业所得税法第八条的规定，确立了税前扣除的基本条件和税前扣除的主要内容。

税前扣除的基本条件，即真实、合法和合理是纳税人经营活动中发生支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。

税前扣除的主要内容，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。

实务中，我们往往将“实际发生”理解为已经付款，以“已经付款”来判断支出符合税前扣除的基本条件中“真实性”原则。可是，是不是凡是“未支付”的税前扣除内容，因为“未支付”，就不能税前扣除呢？

每日一税认为，不一定，比如未支付的关联方借款利息。举个例子——

【案情简介】M集团是上海M公司的股东，占股100%，上海M公司的注册资本和实收资本均为30,000.00万元。2018年12月，M集团与上海M公司签订流动资金借款协议，约定借款期限5年（2019年1月1日到2023年12月31日），借款金额10,000.00万元，年利率8%，到期后3个工作日内一次性还本付息。

上海M公司2019年12月按权责发生制原则，计提2019年度利息800万元计入当期财务费用，未实际支付且未取得利息发票等有效票据。

问：上海M公司计提2019年度利息800万元能否在企业所得税税前扣除？

【案例分析】上海M公司从M集团借款10,000.00万元，符合财税〔2008〕121号文件规定的企业关联方利息支出税前扣除标准。

显然，M集团应按借款协议的约定，上海M公司在2024年1月8日前一次性还本付息，M集团在2024年确认利息收入缴纳企业所得税。

法规依据：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）

第十八条　企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

　　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

可是，上海M公司按借款协议的约定，2019-2023年计提的利息支出，虽未实际支付，能否在税前扣除呢？

可以。利息虽未实际支付，根据企业所得税法实施条例规定，应按权责发生制原则，属于当期的费用，不论款项是否支付，均作为当期费用税前扣除。

法规依据：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）

第九条  企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

另，关联方借款实际支付利息，根据《特别纳税调整实施办法[试行]》规定，是指按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

换言之，关联方借款的利息支出税前扣除，应按权责发生制原则确认，根据借款协议约定计提的利息可以税前扣除。

发票开具时间，由出借方取得利息收入的增值税纳税义务发生时间确定。根据《营业税改征增值税试点实施办法》规定，利息收入的增值纳税义务发生时间，应按照实际收取利息与合同约定的应付利息日期孰先原则确认。

综上，M集团应在2024年1月1日起，3个工作日内一次性开具发票。上海M公司2019-2023年只需凭借款协议作为计提利息的原始凭证和税前扣除凭证，即可税前扣除。

法规依据：《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》（国税发〔2009〕2号）

第九十一条　本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

根据《企业所得税法》及其实施条例立法精神，不难理解：企业发生的期间费用，只要符合税前扣除基本条件和一般原则规定的与取得应税收人有关的支出，凡没有计入成本，没有资本化的支出，以及税法没有禁止和限制的，都应计入期间费用在税前扣除。

因此，上海M公司从关联方借款利息，虽未支付，也未取得息发票等有效票据，根据借款利息约定计提并计入当期费用的借款利息，可以税前扣除。

但实务中，税务机关更欢迎按实际支付利息当期一次性税前扣除。

一次性还本付息的当期，纳税人取得利息支出发票，并且有资金支付证明。从税收征管的角度讲，这种方式减少了纳税人调节利润少缴税款的可能；从纳税人的角度讲，有合同，有发票，有资金支付证明，构成了完整的证据链，降低了被税务稽查的风险。

但纳税人需要注意做好会税差异纳税调整，否则存在被处罚的税收风险。

每日一税认为，为了减少税企认知差异，上海M公司也可按实际支付利息当期一次性税前扣除。但2019-2023年提前纳税，牺牲了纳税额的时间价值。

未支付款项——研发费加计扣除部分，可在税前扣除，限于篇幅原因，本文不作讨论。