第六章 投资性房地产
本章应掌握三句话：一个概念（投资性房地产概念）、两种模式（成本模式、公允价值模式）和两个转换（计量模式转换和用途转换）。一、投资性房地产的概念投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地 产范围包括：①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。应注意：（1）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决 议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，视同投资性房地产。（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地 使用权。但是，按照国家有关规定认定的闲置土地（如取得后 1 年没有开发），不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。（3）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。（4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重 大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。（5）下列各项不属于投资性房地产：①自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。②作为存货的房地产，如房地产开发商开发完成的商品房，属于存货，不属于投资性房地产。现将建筑物的会计处理归纳如下：自用→固定资产出租→投资性房地产出售→存货（商品房）二、投资性房地产的会计处理投资性房地产的核算可以采用成本模式和公允价值模式分别进行核算，具体分析如下。（一）采用成本模式核算投资性房地产采用成本模式核算投资性房地产，可以分为初始计量、后续计量和处置三个步骤，见下表：成本模式核算相关规定投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。不同来源的房地产其成本构成不同：①外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。②自行建造的投资性房地产企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。③与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的（如改扩建），应当计入投资性房地产成本；与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的（如日常维护支出），应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。采用成本模式下的后续计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。在成本模式下，应当比照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。处置投资性房地产企业出售投资性房地产应当将取得的收入计入其他业务收入，投资性房地产的账面价值计入其他业务成本。【例 1】甲公司于 2020 年 1 月 1 日支付 1000 万元价款和10 万元相关税费购入了 800 平方米商业用房（取得普通发票，下同），当日出租给乙公司。在采用成本模式下，甲公司购入投资性房地产的账务处理是：借：投资性房地产 1010贷：银行存款 （1000＋10）1010【例 2】甲公司采用出包方式建造商用楼，用于出租，总投资 4000 万元。2020 年 1 月 1 日支付工程款 1000 万元，则在采用成本模式下，甲公司账务处理如下：借：在建工程——商用楼 1000贷：银行存款 1000其余付款略；2020 年 12 月 31 日，工程达到预定可使用状态，已办理经营租赁手续， 在建工程余额为 4000 万元，则：借：投资性房地产 4000贷：在建工程 4000【例 3】甲公司于 2020 年 1 月 1 日支付2000 万元土地出让金取得一块土地使用权，使 用年限 50 年，准备筹建办公楼。甲公司购入土地使用权的账务处理是（均不考虑增值税）：借：无形资产——土地使用权 2000贷：银行存款 20002020 年末摊销土地使用权借：管理费用 40贷：累计摊销（2000÷50） 402021 年 1 月 1 日，该土地使用权出租，甲公司将无形资产转入投资性房地产，采用成 本模式计量：借：投资性房地产 2000累计摊销 40贷：无形资产——土地使用权 2000投资性房地产累计摊销 40假设 2021 年末确认本年租金收入 70 万元（在年末一次性收取），账务处理如下：借：银行存款 70贷：其他业务收入 70借：其他业务成本40贷：投资性房地产累计摊销 40【例 4】甲公司对投资性房地产采用成本模式计量，于 2020 年 12月 31 日将出租的办 公楼出售。该办公楼的账面原值为 1500 万元，已提折旧800 万元，未计提减值准备。出售 取得价款 1090 万元，收存银行，其中不含税收入为 1000 万元，增值税税额 90 万元（转让 不动产增值税税率 9%），则出售时的账务处理是：借：银行存款 1090贷：其他业务收入 1000应交税费——应交增值税（销项税额）（1000×9%） 90借：其他业务成本 700投资性房地产累计折旧 800贷：投资性房地产 1500（二）采用公允价值模式核算投资性房地产采用公允价值模式核算投资性房地产，也可以分为初始计量、后续计量和处置三个步骤：1．采用公允价值模式下的初始计量（1）采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公 允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对 其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下，已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明 某项房地产在完成建造活动后首次转为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持 续可靠取得的，应对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。（2）采用公允价值模式下初始计量的账务处理外购和自建的投资性房地产在初始计量时，采用公允价值模式与成本模式入账价值的确定方法相同，不同点在于应设置“成本”明细科目，以便区分“公允价值变动”。【例 5】甲公司于 2020 年 1 月 1 日支付 1000 万元价款和 10 万元相关税费（取得普通发票）购入了 800 平方米商业用房，当日出租给乙公司。在采用公允价值模式下，甲公司购入投资性房地产的账务处理是：借：投资性房地产——成本 1010贷：银行存款 10102．采用公允价值模式进行后续计量的会计处理企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销；在资产负债表日投资性房地产应当以公允价值计量，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。【例6】2020 年 1 月 1 日，乙公司支付3000 万元取得一栋办公用房用于出租(属于投资性房地产)，每年租金218 万元（含税，增值税税率9%），在每年年初一次性收取。2020 年 12 月 31 日，该办公用房的公允价值为 3100 万元，该投资性房地产采用公允价值模式核算。则乙公司账务处理如下：2020 年初购入投资性房地产：借：投资性房地产——成本 3000贷：银行存款 3000借：银行存款 218贷：预收账款 200应交税费——应交增值税（销项税额）182020 年末：借：预收账款 200贷：其他业务收入 200借：投资性房地产——公允价值变动 100贷：公允价值变动损益（3100－3000）100以后年度依此类推，略。应该注意的是：采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。3．投资性房地产的处置出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应将出售收入计入其他业务收入，将投资性房地产的账面价值计入其他业务成本；同时将原计入“公允价值变动损益”和“其他综合收益”的金额转入其他业务成本，目的是调整到投资性房地产的原始成本。【例 7】2020 年 1 月 1 日甲公司将购入的办公楼当日出租给丙公司（购入价格为 5200 万元），租期从 2020 年 1 月 1 日—2021 年12 月 31 日，每年租金 327 万元（含税，增值税税率 9%），在年末收取。2020 年末，该办公楼公允价值为 5300 万元。2021 年末，租赁期届满时，甲公司收回该项投资性房地产，并将该办公楼出售，开出的增值税专用发票注明的价款为5800万元，增值税税额为522万元（5800×9%），房款共6322万元已收妥。假设甲企业采用公允价值模式计量。甲公司的账务处理如下:① 2020 年 1 月 1 日，购入办公楼并出租:借:投资性房地产——成本 5200贷:银行存款 5200② 2020 年 12 月 31 日，按公允价值计量和确认租金收入借:投资性房地产——公允价值变动 100贷:公允价值变动损益 100借：银行存款 327贷：其他业务收入 300应交税费——应交增值税（销项税额） 27③ 2021 年 12 月 31 日，收取租金并出售投资性房地产:借：银行存款 327贷：其他业务收入 300应交税费——应交增值税（销项税额）27借:银行存款 6322贷:其他业务收入 5800应交税费——应交增值税（销项税额）522借:其他业务成本 5200公允价值变动损益 100贷:投资性房地产——成本 5200——公允价值变动100（三）投资性房地产后续计量模式的变更1．企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。具体处理过程可在第二章会计政策章掌握。2．已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。（四）房地产用途的转换1．成本模式下用途转换成本模式下的用途转换，无论是自有转出租还是出租转自用，都是将“账面价值”转“账面价值”。成本模式下用途转换的会计处理相关规定自用转为出租①自用房地产转换为投资性房地产企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按照固定资产、无形资产的账面价值转为投资性房地产的账面价值。（简 称账面价值——账面价值）②作为存货的房地产转为出租企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按 该项存货在转换日的账面价值，转为投资性房地产的账面价值。出租转为自用企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产转为自用时，在采用成本模式 下，应将投资性房地产的账面价值转为固定资产、无形资产的账面价值。【例 8】甲公司将自用的一栋办公楼从 2020 年 1 月 1 日起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该办公楼的原价为 2000 万元，已提折旧 500 万元，未计提减值准备。甲公司在 2020 年 1 月 1 日将自用转为出租的账务处理如下：借:投资性房地产 2000累计折旧 500贷: 固定资产 2000投资性房地产累计折旧 500【例9】甲房地产开发公司于 2020 年 4 月 1 日将已开发完成的商品房（写字楼）出租给乙企业，租期2年。该写字楼的账面余额为8000 万元，则 2020年 4 月 1 日甲公司账务处理如下：借：投资性房地产 8000贷: 开发产品（库存商品） 8000【例10】2020 年3 月31 日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，在收回日该投资性房地产的账面原价1000万元，已计提累计折旧 800 万元。转换日的账务处理是：借:固定资产 1000投资性房地产累计折旧 800贷：投资性房地产 1000累计折旧 8002.公允价值模式下用途转换公允价值模式下的转换，自用转为出租时，应将“账面价值”转为“公允价值”，其差额计入其他综合收益或当期损益；出租转为自用时，应将“账面价值”转为“公允价值”，其差额一律计入当期损益。公允价值模式下用途转换的会计处理的相关规定1） 自用转为出租：房地产开发商将开发的商品房出租或企业将自用的建筑物、土地使用权出租，应按转换日的资产的公允价值作为投资性房地产的入账价值，公允价值与原账面价值之间的差额，如果公允价值大于账面价值，其差额计入“其他综合收 益”；如果公允价值小于账面价值，其差额计入“公允价值变动损益”。这样处理的目的，是为了防范企业通过转换用途来调增利润。（简称账面价值—— 公允价值）2） 出租转为自用：企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差 额计入当期损益（公允价值变动损益）。（简称账面价值——公允价值）【例11】甲公司将自用的一栋办公楼从2020年1月1日起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该办公楼的原价为2000万元，已提折旧500万元，未计提减值准备，账面价值为1500万元；其公允价值为1800万元。在采用公允价值模式下，甲公司在2020年1月1日将自用转为出租的账务处理如下：借:投资性房地——成本 1800（公允价值）累计折旧 500贷: 固定资产 2000其他综合收益 300如果转换日公允价值为 1400 万元，则账务处理：借:投资性房地——成本 1400（公允价值）累计折旧 500公允价值变动损益 100贷:固定资产 2000【例 12】2020 年4月1日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，作为办公楼用于本企业的行政管理。转换日，该写字楼的公允价值为2000万元，该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为1800万元，其中：成本为1500万元，公允价值变动为300万元。甲企业的账务处理如下:借:固定资产 2000 （公允价值）贷:投资性房地产——成本 1500——公允价值变动 300公允价值变动损益 200本章总结投资性房地产的会计处理1、一个概念：投资性房地产包括：①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。2、二种模式：（1）成本模式：初始计量是确定成本、后续计量应计提折旧（摊销）和计提减值、处置时确认其他业务收入。（2）公允价值模式：初始计量确定成本、后续计量不提折旧不摊销、期末按公允价值计量且其变动计入当期损益、处置是确认其他业务收入。3、二个转换 （1）计量模式转换：成本模式可以转成公允价值模式，按会计政策变更处理；公允价值模式不得转为成本模式 （2）用途转换：成本模式下的转换（账面价值转账面价值）、公允价值模式下的转换（账面价值转公允价值，其差额计入其他综合收益或公允价值变动损益）