公立医院执行《政府会计制度》相关难点问题探讨
为了加快建立健全政府会计核算标准体系，财政部以夯实部门和单位编制权责发生制财务报告和全面反映运行成本并同时反映预算执行情况的核算基础为目标，建立了统一现行各类行政事业单位的会计标准。2018 年 8 月，财政部《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会〔2018〕 21 号）规定，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。但是公立医院具有资金规模大，来源多，业务活动复杂等特点，本文根据政府会计制度实施一年以来，在实务中的会计核算难点问题进行探讨和研究。
一、会计核算的复杂性增加了科目体系设置的难度
（一） 会计科目体系设置难点的具体体现
《政府会计制度》在原《医院会计制度》的资产、负债、净资产、收入、费用5 个会计要素基础上增加了预算收入、预算支出、预算结余 3 个会计要素并规定了103 个一级会计科目，相比较原有的医院会计制度的 52 个一级科目，增加了将近一倍。
通过对各事业单位会计制度进行统一，提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并财务报表的编制和逐级汇总编制部门预算奠定了坚实的制度基础。但是，与其他政府会计主体相比，公立医院会计核算的复杂性和医院业务的多样性增加了会计科目设置的难度。
1. 财务报表体系繁多增加了会计科目设置的难度
政府会计制度主要有财务会计报表、预算会计报表、成本报表三类报表。财务会计报表主要反映整体的财务状态。预算会计报表体系主要反映医院的预算管理和财政收支决算情况，设置了预算收支表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表。成本报表是为了医院成本核算和归集设置的，为医院医疗服务项目价格的测定和医保改革奠定基础。
2. 财务报表附注要求披露的内容繁多增加科目体系设置的难度
政府会计制度新增了货币资金等 20项会计报表重要事项说明，因此，我们在设置会计科目时，也需要考虑年末重要事项说明的需要，比如单位（对象）辅助核算项设置时，要考虑到该辅助核算项在多个会计科目配套使用。因此我们将单位类别和支付对象同时设置在单位（对象）辅助核算项中，既满足应收账款按照债权人类别进行说明的需要，又满足业务活动费用和单位管理费用按照支付对象披露的要求。具体设置参照表 1。
（二） 会计科目体系设置建议及举例
1. 明细科目和辅助账相结合，实现财务会计和预算会计的适度分离、相互 衔接
由于会计科目的设置既要达到核算和管理需求，又要简单明了，提高效率，医院应结合自身业务类型、管理流程和管理需求，采用明细科目核算和辅助账核算相结合的方法。辅助账核算主要有以下优势：设置一套辅助核算类可以在多个会计科目中使用，一个会计科目也可以设置多个辅助核算项，所以使用辅助核算可以实现会计多维度核算。由于财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，在设置科目体系时还应该按照财务会计和预算会计的侧重不同，做到繁简结合、突出重点、简化操作。
2. 本文以费用类科目为例说明会计科目设置思路
《关于医院执行 < 政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表 > 的补充规定》中提到，医院应当在新制度规定的“5001 业务活动费用”科目下按照经
费性质（财政基本拨款经费、财政项目拨款经费、科教经费、其他经费）进行明细核算。另外，在《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中提到，为满足成本核算需要，“业务活动费用”科目下应按照“工资福利费用”“商品和服务支出”“对个人和家庭的补助费用”“对企业补助费用”“固定资产折旧费”“无形资产摊销费”“公共基础设施折旧（摊销）费”“保障性住房折旧费”“计提专用基金”等成本项目设置明细科目，归集医院能够直接计入业务活动或计算计入业务活动的费用。医院根据制度规定和结合实际情况，可以按照如下思路设置费用类明细科目，具体如表 2 所示。
从表 2 可以看出，费用类科目仅设置到二级明细科目，其他明细核算通过经济分类辅助账实现。经济分类按照《政府收支分类科目》中“部门预算支出经济分类科目”结合医院实际情况设置。费用类科目辅助账核算设置方法主要有以下优点：（ 减少明细科目级次，大大减少了会计科目数量。如果费用类科目全部采用明细科目核算，在每一个经费来源下都要设置一套相同的明细科目，使会计科目数量成倍增长，不但重复烦琐，而且不易操作。按照政府收支分类科目设置经济分类辅助核算，部门预算支出经济分类科目中的“类”与我们设置的二级明细科目存在对应关系，期末可以通过核对收入费用明细表和业务支出明细表，对账务处理的准确性进行核对。（ 对业务活动费用和单位管理费用的商品和服务支出二级明细科目同时设置部门和单位（对象）辅助核算，既能满足成本核算要求，又能满足会计报表重要事项说明中业务活动费用的披露要求。
二、“结算差额”会计科目期末处理方法
《关于医院执行 < 政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表 > 的补充规定》中规定，医院应该在事业收入下设置结算差额明细科目。但是对于“结算差额”会计科目的处理《政府会计制度》中并没有明确说明。对于“结算差额”会计科目的会计处理本文从以下三个方面分析。
（一） 沿袭原有的医院会计制度处理，按比例调整收入，月末无余额
2012年卫生部规划财务司编写的书中对“结算差额”的处理方法做了详细说明。计算该结算差额和产生该结算差额的医疗收入的比例，按照计算出来的比例调整医疗收入的明细。但是药品零加成已施行多年， 2020 年卫生材料也开始施行零加成，如果继续按照该计算方法，会影响药品和卫生材料的收入，继而药品和卫生材料收入和支出的不配比，导致财务账务上药品和卫生材料不是零加成。若要沿袭使用上述方法，我们对具体做法进行如下改进。我们在计算结算差额和医疗收入的比例时，将医疗收入中扣除药品收入和卫生材料收入，在将结算差额在医疗收入的各明细项目进行分配时也不考虑药品和卫生材料明细科目。
（二） 期末将“结算差额” 结转到“本期盈余”会计科目
期末，不对结算差额明细科目做特殊处理，直接同医疗收入的其他明细科目一样，结转入“本期盈余”。但是该处理方法有以下不足：医疗收入数据有一定偏差，该处理方法下，填报的医疗收入包含了可能无法收回的收入部分。现有的医保形势下，直接将“结算差额”计入“本期盈余”可能会虚增收入。继而期末计提医疗风险基金和职工福利基金的数额可能变大。
三、结语
综上所述，政府会计制度在医院全面实施是一个复杂的工程，必然会面临新问题，需要医院行业同仁共同研究。医院财务人员也应从“业务处理型”转向“管理型”，促进医院业财融合，不断提升财务管理价值，为医院的发展发挥更大的作用。