企业所得税税前扣除原则

企业所得税税前扣除原则

彭怀文

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第九条、第二十八条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

上述规定说明，成本费用的税前扣除，企业所得税法及其实施条例确立了以下五大原则：真实性原则、合理性原则、相关性原则、权责发生制原则以及区分收益性支出与资本性支出的原则。

但是，这里要注意，这五大原则的前提是合法性原则，也就是说，任何成本费用的税前扣除，一定要合法，所以还应加上合法性原则。

除上述六大原则外，另外还有配比原则和确定性原则等。

一、合法性原则

虽然企业所得税法规定了税前扣除真实性、合理性、相关性等原则，但事实上，还有一项原则，虽然企业所得税法没有明文规定，却是蕴含在整个所得税法中的根本原则，即合法性原则。

例如，企业业务招待费用，实际发生了10万元，如果是真实、合理、相关的，是不是这10万元就能按规定税前扣除了呢？当然不是！按规定税前扣除，前提是合法。如果消费时享受了店家的低折扣而放弃了索要发票，直接以白条报销或者找些假发票报销，这当然不能按税法规定的业务招待费税前扣除计算标准进行税前扣除，因为在发票方面不符合税法规定。

当然，这里的合法，应该是狭义的法，即涉及企业所得税税前扣除的相关法律法规等，而不是所有的法律。

二、权责发生制原则

《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

也就是说，权责发生制原则是应纳税所得额计算的根本原则，特殊情况下使用收付实现制须有明文规定。会计准则相关规定是严格按照权责发生制处理的，而税法规定则是权责发生制与收付实现制的结合。

三、真实性原则

依据企业所税法的规定，所谓真实性原则，就是必须是实际发生的成本费用，如果根本没有发生或者在以后才发生，现在尚未发生的成本费用，除税法另有规定外，都不得税前扣除。

而企业的各项经济交易的真实发生，应当与合法有效的凭据，相辅相成。一般来说，一个真实的，实际发生的成本费用应有各类证据进行证明。

而在企业经营活动中，发票往往成为企业证明成本费用实际真实发生的重要凭证。也就是通常所说的以票控税，税前扣除要有合法有效的凭证。

在这里尤其要注意，有发票，不代表就一定是真实发生，例如虚构交易开具发票，这里涉及的成本费用就不得税前扣除。同时，没发票也不代表就一定不是真实发生，例如，企业支付给工人的薪资等，就没有发票。

四、合理性原则

合理性原则是企业所得税税前扣除的另一项基本原则，是建立在税前扣除真实性和合法性原则基础上的要求。

《企业所得税法实施条例》对合理性原则作出了较为明确的规定：合理性原则为防止企业利用不合理的支出调节利润水平，规避税收，以及全面加强我国的一般反避税工作提供了依据。

五、相关性原则

相关性原则，即“与取得收入有关”。

与取得收入有关，本身是一个弹性相对比较大的不确定概念，若将任何与企业所取得的收入有些联系的支出，都界定为“与取得收入有关”的支出，那么势必无限制地扩大了企业可以税前扣除的支出范围，架空了支出扣除中的相关性原则，因为企业任何形式的支出，从某种意义上来说，都可以与企业的收入扯上关系。因此，《企业所得税法实施条例》对相关性原则作出了较为明确的规定：

　　所谓“与取得收入直接相关的支出”，是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。

　　一是这类允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来现实、实际的经济利益，如生产性企业为生产产品而购买储存的原材料，服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务，或者购买储存的提供服务过程中所耗费的材料等支出，就属于能直接给企业带来现实、实际经济利益的支出，属于与“取得收入直接相关的支出”。

　　二是这类允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来可预期经济利益的流入。虽然企业的这类支出，并不直接或者即时地表现为相应现实、实际经济利益的流入，但是根据社会一般经验或者判断，如果这种支出所对应的收益，将是可预期的，那么这类支出也就属于“与取得收入直接相关的支出”。如企业的广告费支出，虽然这些支出并不能即时地带来企业经济利益的流入，但是根据社会上一般理性人的理解，这类广告将提高企业及其产品或者服务的知名度，提高其在消费者之间的认同度等，进而推动消费者购买它们的产品或者服务，提升或者加大企业的获利空间，故其也应属于“与取得收入直接相关的支出”。

六、区分收益性支出与资本性支出的原则

由于收益性支出和资本性支出的扣除方式是完全不同的，因此，正确区分收益性支出与资本性支出对于企业所得税税前扣除具有重要意义。收益性支出一般是在支出发生的当期就可以税前扣除，而资本性支出通常是会通过折旧、摊销等方式来分期进行税前扣除。

七、配比原则

配比原则，是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。具体讲，企业所得税的配比原则包括两层含义：

一是因果配比，即是将收入与其对应的成本、费用相配比。其中，应税收入应与为取得应税收入而支出的相对应的成本、费用相配比；不征税收入或免税收入应与为取得不征税收入或免税收入而支出的相对应的成本、费用相配比。

二是时间配比，即是将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、费用与损失相配比。当期的收入应在当期申报，当期的成本、费用与损失应在当期扣除，不允许提前或滞后扣除。

收入逾期未申报的，应以偷税论处，并加收滞纳金；已发生的成本、费用与损失当期未扣除的，原则上一般不允许在以后的纳税年度补扣。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

八、确定性原则

确定性原则，是指税前扣除金额和扣除凭证反映的支出金额必须是确定的，不可计量、待确定的金额不会被税务机关认可为成本列支的项目。

也就是说，或有支出不得在税前扣除。比如常见的产品保修费用，在预提时不得税前扣除，因为这时金额是不确定的，属于或有支出，只有实际发生后才能根据实际支出金额申报税前扣除。

确定性原则，有时又引申出实际支付原则。比如企业在账面上计提的工资，必须在实际支出后才能税前扣除。