B向A采购商品销售给C，由A向C开票收款的商业模式是否构成“虚开增值税专用发票罪”？
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孙文亮老师就轮胎销售这种常见业务的常见形式，对其涉税风险进行了分析，并提出了“代购代销”的操作模式。
财税微波祈望孙老师的观点与建议能引起读者诸君的思考，分析其是否正确、可行，是否还有更好的办法，既能推动业务的发展增长，又能在税务上合规，且具有可操作性，不大幅度增加成本与程序。
就财税微波的观点，B向A采购商品销售给C，由A向C开票收款的商业模式是不合规的，“代购代销”模式中，B依然是有开票义务的。所以能不能把B的业务性质作出改变呢？
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以下为正文：
一、商业模式
B向A采购商品销售给C，由A向C开具增值税专用发票并收款，A向B返还差价。
二、缘由
目前省级轮胎代理商在县城销售轮胎往不是直接对终端客户，中间夹着一层县级经销商。这些县级经销具有很强的经营能力和社会活动能力，离开他们，轮胎代理商无法在县城开展销售。但这些县级经销商往往是自然人（其他个人）不具有营业执照，未在税务机关进行税务登记，没有开具发票的资格或虽有营业执照，但不具备一般纳税人资格，仅管目前国家税务局已放开政策，允许小规模纳税人开具增值税专用发票，但由于开具增值税专用发票不能享受增值税免税政策，不愿意向终端客户开具增值税专用发票，终端客户出于抵扣考虑，也可能不愿意接受税率为3%的增值税专用发票（仅管在价格上可以博弈，讨价还价）。
于是，代理商和县级经销商商定，由代理商直接和终端客户签定销售合同并开票结算，代理商收到销售款项后，向县级经销返回差价。
三、是否涉嫌虚开发票罪？
《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。
任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
《中华人民共和国发票管理办法》第二十六条，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。
最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释。该司法解释一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。
（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；
（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释出台于1995年，时隔二十多年，营商环境和商业模式发生了很大的变化，商业模式不断发展和创新，人们对“虚开增值税专用发票罪”也有了新的认识，需要重新定义“虚开增值税专用发票罪”。
《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己开具增值税专用发票行为的性质>征求意见和复函》（法研[2005]58号）规定：
“虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在代开行为。如行为人主观并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税税款款损失的，不宜以虚开增值税专用罪论处。”
2014年《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）就明确作出决定：
对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
2016年11月20日，最高人民法院姚龙兵发表《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》一文，指出：如何理解虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为，是准确定罪的关键。笔者认为，虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。
2018年12月4日举行的“12·4”宪法日公众开放日活动上，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例。其中的第一个案例就是《张某虚开增值税专用发票案》。
2004年，被告人张某与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某犯虚开增值税专用发票罪。
某州市人民法院一审认定被告人张某构成虚开增值税专用发票罪，判处张某有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某未上诉，某州市人民法院上报最高人民法院。
最高人民法院经复核认为，被告人张某以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某无罪。（案例索引：中华人民共和国最高人民法院（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书。）
山西万荣县也有类似的判决案例，也宣告被告人无罪。
因此，B向A采购商品销售给C，由A向C开具增值税专用发票并收款，A向B返还差价，有真实的销售业务，A没有开具数量或者金额不实的增值税专用发票，不属于虚开增值税专用发票，不构成“虚开增值税专用发票罪”。
四、一点思考
由于B向A采购商品销售给C，由A向C开具增值税专用发票并收款，而A向B支付的差价以及向B支付的“三包”轮胎与发票购买单位名称不相符，A不敢在账目公开反映，是A的一大损失同时也造成A账实不符，也为B逃税提供了土壤。其实可以改变一下思路，将上述商业模式改为代购代销，B与A和C签定代购代销合同，A向C开票结算后，净A和B 的结算价格与A各C的结算价格之间的差额作为佣金支付给B度计入当期销售费用，同时在“三包”期内的“三包”损失也计入当期销售费用。
假定从事应税项目的个人B（自然人）代C向A采购轮胎50条，每条不含税价款1200元，B和A商定A和C开票结算后，向B支付10000元的佣金。
1、按A和C开票结算后，按合同计提佣金
借：销售费用——佣金10000
贷：应付账款——B 10000
2、A向B支付佣金
3、借：应付账款——B 10000
贷：银行存款 8400
应交税费——应交个人所得税 1600
4、C按装运营一段时间后有5条轮胎存在质量问题，A已按合同规定通过B予以退换，该轮胎的加权平均单价为900元。
借：销售费用——“三包”损失4500
贷：库存商品 4500
税务处理：
《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税[1994]26号）
五、关于代购货物征税问题
代购货物行为，从同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度法规如何核算，均征收增值税。
（一）受托方不垫付资金；
（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；
（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。
B如果是小规模纳税人，应当向A开具增值专用发票或增值税普通发票。
B如果是从事小额零星经营业务的自然人（其他个人），A其支出可依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告[2018]第28号）第九条凭税务机关代开的发票或收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证、支出项目、收款金额等相关信息。
小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务是销售额不超过增值相关政策规定的起征点。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定，起征点和适用范围限于个人。
增值税起征点的幅度规定如下：
（一）销售货物的，为月销售额5000-20000元；
（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；
（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。
A向自然人支付B支付佣金时，作为扣缴义务人应当按规定向B代扣代缴个人所得税。本例佣金为10000元，应缴个人所得税=10000×（1-20%）×20%=1600元。
建议，从事小额零星经营业务的B办理个体营业执照，可以享受小规模纳税人月销售额不超过10万元，季销售额不超过30万元免征增值税的普惠性税收减免政策。
