企业合并专题复习

一、定义

1、合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

2、当事各方，指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。

3、主导方为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

4、合并，以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

二、一般性税务处理

1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

4、税收优惠的承继

（1）就被合并企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠，仅就存续企业未享受完的税收优惠，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算，合并而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。注：只有吸收合并优惠可继续享受。例：2014年甲公司应纳税所得额为50万元，是两免三减半的第一年；乙公司应纳税所得额30万元，是两免三减半的第二年。2015年初甲公司吸收合并乙公司，乙不再存在，2015年甲公司应纳税所得额为120万，按甲公司2014年应纳税所得额50计算，应纳所得税额是（120-50）*25%=17.5万元。

（2）就被合并企业项目所得享受的税收优惠，在减免税期限内转让减免税优惠项目的，受让方自受让之日起，可在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，则受让方不得就该项目重复享受优惠。

三、特殊性税务处理

(一）需同时符合的条件

1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

3、企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

4、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（二）交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。注：被合并企业的亏损应当用被合并企业利润来弥补，假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，目前我国最长期限的国债为50年，国债利率为4.3%。

4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

（三）税收优惠的承继

1、就被合并企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠，合并后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。例：2014年甲公司应纳税所得额为50万元，是两免三减半的第一年；乙公司应纳税所得额30万元，是两免三减半的第二年。2015年初甲公司吸收合并乙公司，乙不再存在，2015年甲公司应纳税所得额为120万，合并时甲公司总资产为1000万元，乙公司总资产为200万元，甲应纳税所得额=120*1000/1200=100万元，乙应纳税所得额=120*200/1200=20万元，甲公司免税，甲应纳税额为0，乙应纳税额2.5万元。

2、就被分立企业项目所得享受的税收优惠，在减免税期限内转让减免税优惠项目的，受让方自受让之日起，可在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，则受让方不得就该项目重复享受优惠。注：项目优惠与一般性处理相同。

四、思考题

A公司投资1000万元注册成立甲公司，甲公司由织布分厂和印染分厂构成，2013年乙将其本公司公允价值为5700万元的股权（计税基础3000万元）支付给A公司，吸收合并甲公司，将印染分厂和织布分厂全部合并过来。印染厂转让时资产公允价值3200（计税基础3000），负债的计税基础和公允价值都为400万；织布厂资产3400（计税基础3100），负债的计税基础和公允价值都为500万。

思考：本题中企业合并涉及到哪三个主体？一般性税务处理和特殊性处理下：A公司得到乙公司股权的计税基础如何确定？甲公司注销所得税需要清算吗？乙公司取得的原甲公司的资产、负债计税基础如何确定？乙公司如果支付的对价不是自己的股份而是丙公司的股权，要不要征企业所得税？