四个案例说透：固定资产售后租回的财税处理的财税处理及纳税调整
企业出于融资的需要，常常将固定资产用于售后租回交易。
售后租回交易是既是一种特殊的销售方式，也是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（也是承租人）将资产出售后，又将该资产从买主（同时也是出租人）租回，习惯上称为“回租”。通过售后租回交易，资产的原所有者（即销售方和承租方）在保留资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资本转为货币资本，在出售时可取得全部价款的货币资金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金；而资产新的所有者（即购买方和出租人）通过售后租回交易，找到了一个风险小、回报有保障的投资机会。
对于售后租回业务，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后回租交易进行判断，确认是属于融资租赁还是经营租赁。
一、固定资产售后租回交易中出售方的会计处理
将固定资产售后租回交易中出售方的会计处理归纳整理如下，见表-1：
二、固定资产售后租回交易中出售方的税务规定
《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号，以下简称13号公告）规定如下：
融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
因此，增值税和企业所得税按下表规定处理，见表-2：
特别说明：
1.依据 13号公告规定，仅针对于融资性售后回租业务。如果销售回租形成的是经营租赁的话，则该公告规定不适用。
2.对于售后回租交易是否形成融资性租赁的判断，13号公告的判断依据是“出售给经批准从事融资租赁业务的企业”，虽然也强调“全部报酬和风险并未完全转移”但是没有给出具体判断标准，因此：
（1）如果售后回租业务交易对方不具有融资租赁业务的资质，即便是按照会计准则标准判断构成了融资性售后回租业务，也不能适用13号公告的规定。
（2）如果售后回租业务交易对方具有融资租赁业务的资质，但是是否构成了融资性售后回租业务，具体判断标准应采用会计准则标准进行判断。
3.在销售回租交易形成的是经营租赁业务中，出售方（承租方）出售资产时应按税法规定计征增值税，同时企业所得税方面也应按税法规定确认应税收入；租回资产适用期间，不可再计提折旧；支付的租金可以按税法规定进行扣除。
【案例-1固定资产用于售后回租形成融资性租赁售价高于账面价值的情况下的财税处理及纳税调整
资料：2016年12月，甲公司与乙公司签署了一份固定资产销售合同和一份租赁合同，两份合同构成事实的不可撤销的关联合同。
（一）销售合同主要条款
甲公司将其拥有的芯片智能生产线于2016年12月30前销售给乙公司，交易价格为2600万元。甲公司在合同中承诺将租回该生产线，租赁合同另外签署，并约定购销合同与租赁合同互为前提，并同时生效。
甲公司在2016年12月30日收到销售款2600万元。
（二）租赁合同的主要条款及资料如下：
1.租赁标的物：乙方购买甲方的芯片智能生产线。
2.租赁期开始日： 2016年12月31日。
3.租赁期：36个月（即从2017年12月31日—2019年12月30日）
4.租金及支付方式：自租赁开始日起每年年末支付租金1000万元（不含税租金，乙公司按税法规定开具发票，税额由甲公司承担。）。
5.租赁期满，乙公司无偿将租赁标的物赠送甲公司。
6.租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
（三）相关资料
1.该生产线在2016年12月31日公允价值2600万（不含税）。其在甲公司固定资产原值为2500万元，尚未计提折旧和减值准备。
2该设备为全新电子设备，甲公司出售前尚未开始折旧。估计使用年限5年，期末无残值（假定符合税法规定）。
3.甲公司采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
4.甲公司采用平均年限法计提固定资产折旧。
5.乙公司为专业的融资租赁公司，具有相关资质。
要求：甲公司固定资产用于售后回租交易的财税处理及纳税调整与税务风险管控
解析：
（一）会计处理
第一步：判断租赁类型
租赁期3年占资产尚可使用年限5年的60%（小于75%），没有满足融资租赁的租赁期限标准；最低租赁付款额的现值为257.71万元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%（260*90%=234万元），满足融资租赁的标准。因此，甲公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步：计算租赁开始日最低租赁付款额的现值和未实现售后租回损益等
（1）最低租赁付款额
由于甲公司不知道出租人乙公司的租赁内含利率。因此，应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1000*3+0=3000（万元）
（2）计算最低租赁付款额的现值
每期租金1000万元的年金现值=1000*（P/A,8%,3），查表得知：（P/A,8%,3）=2.5771。
租金现值之和=1000*2.5771=2577.1（万元），小于租赁资产的公允价值2600万元。
根据会计准则规定的孰低原则，租回资产的入账价值应为2577.1万元。
（3）计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额－最低租赁付款额现值=3000－2577.1=422.9（万元）
（4）计算未实现售后回租损益
未实现售后回租损益=售价-资产的账面价值=2600-2500=100万元
第三步：固定资产出售的会计处理
（1）将固定资产原值转入固定资产清理
借：固定资产清理 2500万元
贷：固定资产 2500万元
（2）收到价款
借：银行存款 2600万元
贷：固定资产清理 2500万元
递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁） 100万元
说明：根据国家税务总局公告2010年第13号，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
第四步：租回资产的会计处理
借：固定资产——融资租入固定资产 2577.1万元
未确认融资费用 422.9万元
贷：长期应付款——应付融资租赁款 3000万元
⑥租赁开始日的税务处理及税会差异分析：
第五步：分摊未确认融资费用及支付租金的会计处理
（1）确定融资利率：8%。
（2）在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用，表-3：
（3）会计分录：
①2017年度分摊未确认融资费用：
借：财务费用 206.17万元
贷：未确认融资费用 206.17万元
②支付租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 1000万元
财务费用 8万元
贷：银行存款 1008万元
关于会计分录中“财务费用”及其金额来源说明：
根据营改增文件财税（2016）36号文附件一的《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，融资性售后回租属于贷款服务。
根据规定，经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金）开具增值税专用发票，本金可以开具普通发票。
案例中，乙公司属于具有资质的融资租赁公司，三年收取租金3000万元，扣除本金2600万元，则每年收取租金中包含利息收入133.33万元（（3000-2600）/3）。由于双方签署的合同约定租金时不含税的，开票的税额应等于8万元（133.33*6%）。
由于贷款服务的增值税进项税额不得抵扣，即便是取得增值税专用发票的情况下，因此甲公司在经常会计处理时只能将因融资而产生并承担的贷款服务进项税额计入“财务费用”。
2018年和2019年的会计分录类似，只是变更了“财务费用”和“未确认融资费用”的金额（按表5-1-36变更），不再赘述。
第六步：计算每期应分摊未实现售后租回损益及其会计处理
《企业会计准则第24号——租赁》第三十一条规定，未实现售后租回损益，应按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。本案例中固定资产采用直线法折旧，因此未实现售后租回损益也应采用直线法分摊。
计算过程详见表-4：
会计处理：
借：递延收益——未实现售后租回收益（融资租赁） 20万元
贷：制造费用——折旧费 20万元
第七步：融资性租赁固定资产折旧
年折旧额=2577.1万元/5=515.42万元。
借：制造费用——折旧费 515.42万元
贷：累计折旧 515.42万元
（二）税务处理及税会差异分析
1.税务处理
对于案例中交易涉及的增值税处理，已经在会计处理中说明，此处不再赘述。
根据13号规定，由于满足满足融资性售后回租业务的条件，因此：甲公司销售固定资产不确认为销售收入；售后回租的固定资产计税基础仍然是2500万元；租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
2.税会差异分析
为方便比对，以表格的形式展现2017年度的税会差异，计算过程详见表-5:
说明：①表中财务费用的会计处理金额=206.17+8；②假定租赁固定资产折旧均能在当年税前扣除。
（三）纳税调整
通过2017年度企业所得税申报表填报来说明纳税调整的过程。
第一步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》，详见表-6:
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，详见表-7:
说明：表第30行“账载金额”=未实现售后租回损益分摊-20+财务费用214.17=194.17万元。
【案例-2】固定资产用于售后回租形成融资性租赁售价低于账面价值的情况下的财税处理及纳税调整
资料：继续沿用【案例-1】的资料，假定生产线的账面价值为2700万元，其余资料都不变。
解析：
整个财税处理和纳税调整的过程与【案例-1】完全一致，只是未实现售后租回损益的金额不一致，导致其分摊金额和会计分录不一致，以及后续的纳税调整金额不一致。
未实现售后租回损益=售价-账面价值=2600-2700=-100万元。
因此，每期分摊金额应为-20万元，参见表5-1-37的计算过程。
涉及到“未实现售后租回损益”的会计分录有两处需要更改：
1.出售生产线收到价款时：
借：银行存款 2600万元
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 100万元
贷：固定资产清理 2700万元
2.每年的分摊
借：制造费用——折旧费 20万元
贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 20万元
其余财税处理及纳税调整，请参阅【案例-1】。
【案例-3】固定资产用于售后回租形成经营性租赁售价高于资产公允价值的情况下的财税处理及纳税调整
资料：甲公司2018年1月1日将在A市的办公房出售给乙公司，售价2000万元（不含税），开具增值税专用发票注明税额100万元，价款合计2100万元，于2018年1月3日收到价款。
同时，甲公司与乙公司签署一份租赁合同，从2018年1月1日起甲公司又将出售的办公楼租回，每年租金200万元（不含税），开具增值税专用发票。租金每年支付一次，在每年1月5日前支付，租赁期限为2年。
甲公司在2018年1月4日收到乙公司开具的2018年的租金发票，注明销售额200万元，税额22万，价款合计222万元，甲公司于次日通过转账支付了租金。
背景资料：
1.甲乙公司都是一般纳税人；
2.甲公司售后租回的办公房系2012年12月取得并投入使用的，预计使用期限20年，账面原值为2000万元，累计折旧475万元，未计提减值准备。根据周边相类似房产成交价格评估的公允价值为1900万元。
问题：甲公司出售与租回办公房的财税处理及纳税调整
解析：
（一）会计处理
第一步：判断租赁类型
由于租赁期限（2年）仅占房屋使用期限（20年）的10%（低于75%），最低租赁付款额的现值也低于租赁开始日租赁资产公允价值的90%（1900*90%=1710万元），该项租赁不满足融资租赁的任何一条标准，应当作为经营租赁处理。
第二步：计算未实现售后租回损益
未实现售后租回损益=售价-资产的公允价值=2000-1900=100万元
第三步：在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益
具体计算过程，详见表-8：
第四步：计算固定资产处置损益
固定资产处置损益=公允价值-固定资产账面价值=1900-（2000-475）=375万元
第五步：账务处理
（1）固定资产清理
借：固定资产清理 1525万元
累计折旧 475万元
贷：固定资产 2000万元
（2）收到出售价款
借：银行存款 2100万元
贷：固定资产清理 1525万元
应交税费——简易计税 100万元（2100*5%/(1+5%)）
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 100万元
资产处置收益 375万元
（3）支付租金，租回资产：
由于是经营租赁，仅需要备查登记即可，租回资产不需要做会计分录，只需要做支付租金的分录即可。
借：管理费用——租赁费 200万元
应交税费——应交增值税（进项税额） 22万元
贷：银行存款 222万元
说明：增值税税率在2018年5月1日下调了1%，而案例中是2018年1月，故当时不动产租赁税率应该11%。
（4）分摊未实现售后租回损益：
借：未实现售后租回损益 50万元
贷：管理费用 50万元
（二）税务处理及税会差异分析
案例中的售后租回不构成融资性租赁，所以不能适用13号公告，因此在资产销售时要确认应税收入，同时租回资产不可税前扣除折旧。
因此，甲公司2018年度固定资产销售应税收入=2000-（2000-475）=475万元；支付的租金200万元可以税前扣除。
会计上确认的固定资产处置收益为375万元，比税务处理确认的应税收入少100万元，应做纳税调增100万元；会计上确认“管理费用——租赁费”150万元（递减了50万元的为实现售后租回损益分摊），比税务处理确认200万元少了50万元，应做纳税调减50万元。
（三）纳税调增
通过填报2018年度甲公司的企业所得税申报表来说明纳税调增过程。
填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-9：
【案例-4】固定资产用于售后回租形成经营性租赁售价高于资产公允价值的情况下的财税处理及纳税调整
资料：沿用【案例-3】的资料，只是将【案例-3】资料做两处修改：
1.办公房的公允价值为2100万元；
2.租金为每年100万元（不含税）。
解析：
（一）会计处理
第一步：判断租赁类型。与【案例-3】完全一致，请参阅即可。
第二步：计算未实现售后租回损益
未实现售后租回损益=售价-资产的公允价值=2000-2100=-100万元
第三步：在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益
具体计算过程，详见表-10：
第四步：计算固定资产处置损益
固定资产处置损益=公允价值-固定资产账面价值=2100-（2000-475）=575万元
第五步：账务处理
（2）收到出售价款
借：银行存款 2100万元
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 100万元
贷：固定资产清理 1525万元
应交税费——简易计税 100万元（2100*5%/(1+5%)）
资产处置收益 575万元
（4）分摊未实现售后租回损益：
借：管理费用 50万元
贷：未实现售后租回损益 50万元
其余有关会计分录略。
（二）税务处理及税会差异分析
案例中的售后租回不构成融资性租赁，所以不能适用13号公告，因此在资产销售时要确认应税收入，同时租回资产不可税前扣除折旧。
因此，甲公司2018年度固定资产销售应税收入=2000-（2000-475）=475万元；支付的租金100万元可以税前扣除。
会计上确认的固定资产处置收益为575万元，比税务处理确认的应税收入多100万元，应做纳税调减100万元；会计上确认“管理费用——租赁费”150万元（加上50万元的为实现售后租回损益分摊），比税务处理确认200万元多了50万元，应做纳税调增50万元。
（三）纳税调整
填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-11：