第十八章：完成审计工作
本章属于比较重要的章节。主要考点有评价审计中发现的错报、审计工作底稿的复核、期后事项、书面声明等内容，也可能与审计报告、会计师事务所质量控制结合在主观题考查。第一节 完成审计工作概述1.1 评价发现的错报1. 未更正错报未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的（已识别的、超过明显微小错报临界值的）且被审计单位未予更正的错报。2. 与管理层沟通错报事项及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进行评价并采取必要行动的人员。法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。例如，法律法规可能专门规定禁止通报某事项或采取其他行动，这些通报或行动可能不利于有关权力机构对实际存在的或怀疑存在的违法行为展开调查。3. 管理层更正所有错报管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。【理解】有错就改是“好事”4. 评价未更正错报的影响（1）对重要性作出修改① 注册会计师在确定重要性时，通常依据对被审计单位财务结果的估计，因为此时可能尚不知道实际的财务结果；② 在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改；③ 如果在审计过程中获知了某项信息，而该信息可能导致注册会计师确定与原来不同的财务报表整体重要性或者特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平（如适用），注册会计师应当予以修改；④ 如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑：a. 实际执行的重要性b. 进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。（2）每一单项错报对重要性的影响注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。（3）某一单项错报的抵销① 如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。例如，如果收入存在重大高估，即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。② 对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。然而，在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。（4）定性评估一项分类错报是否重大① 确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估（对应于定量评估）。例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。② 即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。 某项应付账款误计入其他应付款 被审计单位没有及时将资产负债表日已达到可使用状态的在建工程转入固定资产，金额超过财务报表整体的重要性，相关折旧金额较小。【综合题 2014（节选）】甲公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户。A 注册会计师负责审计甲公司 2013 年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为 240 万元，税前会计利润为 180 万元。资料六：A注册会计师在审计过程中识别并累积了3笔错报，并认为这些错报均不重大，同意管理层不予调整。甲公司 2013 年度未更正错报列示如下（不考虑税务影响）：金额单位：万元序号错报说明借方项目贷方项目金额（1）2014 年的管理费用计入2013 年度其他应付款管理费用50（2）2013 年末提前确认产品销售收入营业收入应收账款1000存货营业900（3）少计提固定资产减值准备资产减值损失固定资产成本150要求：（5）针对资料六，假定不考虑其他条件，指出 A 注册会计师的判断存在哪些不当之处，并简要说明理由。【答案】（1）对第 2 笔未更正错报的判断不当。注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别交易、账户余额或披露的影响/不能以抵销后的影响评估错报是否重大/营业收入和营业成本的错报金额重大。（2）对 3 笔未更正错报汇总影响的判断不当。汇总错报将导致甲公司由盈转亏/掩盖了损益变化的趋势。【简答题 2014（节选）】上市公司甲公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户，A 注册会计师负责审计甲公司 2013 年度财务报表。假设财务报表整体重要性水平为 80 万元，税前会计利润为 50 万元。审计工作底稿中与确定重要性和评估错报相关的部分内容摘录如下：（4）甲公司 2013 年末非流动负债余额中包括一年内到期的长期借款 2500 万元，占非流动负债总额的 50%，A 注册会计师认为，该错报对利润表没有影响，不属于重大错报，同意管理层不予调整。（5）A 注册会计师仅发现一笔影响利润表的错报，即管理费用少计 60 万元，A 注册会计师认为，该错报金额小于财务报表整体的重要性，不属于重大错报，同意管理层不予调整。要求：针对上述第（4）至（5）项，假定不考虑其他条件，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】（4）不恰当。该分类错报对其所影响的账户重大/很可能影响关键财务指标（如营运资金），应作为重大错报。（5）不恰当。该错报虽然小于财务报表整体的重要性，但会使甲公司税前利润由盈利转为亏损，属于重大错报。【综合题 2015（节选）】A 注册会计师负责审计甲集团公司 2014 年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为 600 万元。资料五：（4）2014 年 10 月，甲集团公司账面余额 1200 万元的一条新建生产线达到预定可使用状态，截至 2014 年末，因未办理竣工决算，该生产线尚未转入固定资产，A 注册会计师认为该错报为分类错误，涉及折旧金额很小，不构成重大错报，同意管理层不予调整。要求：指出 A 注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由并提出改进建议。【答案】恰当。（5）错报性质导致错报是重大的在评价汇总错报是否重大之前，注册会计师应当逐一评价每一单项错报是否重大。评价时，既要根据财务报表整体的重要性水平考虑错报的金额，也要考虑错报的性质。例如，某项错报的金额虽然低于财务报表整体的重要性，但对被审计单位的盈亏状况有决定性的影响，注册会计师应认为该项错报是重大错报。又如，评价内部控制缺陷或信息系统缺陷导致的系统性错报时，不能仅限于所发现的错报，需要考虑错报的系统性影响。【2011 年 多选题】在评价未更正错报的影响时，下列说法中，注册会计师认为正确的有（ ）。A. 未更正错报的金额不得超过明显微小错报的临界值B. 注册会计师应当从金额和性质两方面确定未更正错报是否重大C. 注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报D. 注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响【答案】BCD5. 书面声明注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。即使获取了管理层和治理层（如适用）不认为注册会计师提出的某些未更正的错报是错报这一声明，注册会计师仍需要对未更正错报的影响形成结论。1.2 复核审计工作底稿1. 对财务报表的总体合理性进行总体复核（1）注册会计师应当在审计结束或临近结束时，运用分析程序，确定经调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有总体合理性；（2）进行总体复核后，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑：① 对全部或部分各类交易、账户余额、披露评估的风险是否恰当；② 之前计划的审计程序是否充分；③ 是否有必要追加审计程序。2. 项目组内部复核（1）复核人员项目组内部复核的人员，应当遵循由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作的原则。对较为复杂、审计风险较高的领域，如舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等，需要指派经验丰富的项目组成员执行复核，必要时可以由项目合伙人执行复核。（2）复核事项1）审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行；2）重大事项是否已提请进一步考虑；3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行；4）是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围；5）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；6）已获取的审计证据是否充分、适当；7）审计程序的目标是否已实现。（3）复核时间审计项目组内部复核贯穿审计全过程，随着审计工作的开展，复核人员在审计计划阶段、执行阶段和完成阶段及时复核相应的工作底稿。例如：在审计计划阶段复核记录审计策略和审计计划的工作底稿，在审计执行阶段复核记录控制测试和实质性程序的工作底稿，在审计完成阶段复核记录重大事项、审计调整及未更正错报的工作底稿等。3. 项目合伙人复核项目合伙人应当对事务所分派的审计业务的总体质量负责，并对项目组按照会计师事务所复核政策和程序实施的复核负责。项目合伙人无须复核所有工作底稿。在审计报告日或之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿和与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。项目合伙人应当记录复核的范围和时间。项目合伙人复核的内容包括：1）对关键领域所作的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项；2）特别风险；3）项目合伙人认为重要的其他领域。【2016 年 单选题】下列有关项目合伙人复核的说法中，错误的是（ ）。A. 项目合伙人无须复核所有审计工作底稿B. 项目合伙人通常需要复核项目组对关键领域所做的判断C. 项目合伙人应当复核与重大错报风险相关的所有审计工作底稿D. 项目合伙人应当在审计工作底稿中记录复核的范围和时间【答案】C4. 项目质量控制复核（1）项目质量控制复核人员的资格要求安排经验丰富的注册会计师担任项目质量控制复核人员，例如：有一定执业经验的合伙人，或专门负责质量控制复核的注册会计师等。（2）项目质量控制复核范围1）与项目合伙人讨论重大事项；2）复核财务报表和拟出具的审计报告；3）复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿；4）评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。对于上市实体财务报表审计，项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时，还应当考虑：1）审计项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价；2）审计项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；3）选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了审计项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论。（3）项目质量控制复核时间1）只有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告。2）审计报告的日期不得早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。3）项目质量控制复核人员在业务过程中的适当阶段及时实施项目质量控制复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到迅速、满意的解决。【2016 年 多选题】下列各项中，上市实体的项目质量控制复核人应当执行的有（ ）。A. 与项目合伙人讨论重大事项B. 复核与重大错报风险相关的所有审计工作底稿C. 复核财务报表和拟出具的审计报告D. 考虑项目组就具体审计业务对会计事务所独立性作出的评价【答案】ACD第二节 期后事项2.1 期后事项的种类期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。通常将期后事项分为两类：财务报表日后调整事项、财务报表日后非调整事项。审计报告的日期向财务报表使用者表明，注册会计师已考虑其知悉的、截至审计报告日发生的事项和交易的影响。1. 财务报表日后调整事项（1）财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。【例】被审计单位由于某种原因在财务报表日前被起诉，法院于财务报表日后判决被审计单位应赔偿对方损失。（2）财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。【例】财务报表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项，因财务报表日后债务人因财务状况长期恶化导致无法收回。（3）财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入。【例】被审计单位在财务报表日前购入一项固定资产，并投入使用。如果在财务报表日后商定了购买价款，取得了采购发票，被审计单位就应该据此调整该固定资产原值。（4）财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。【例】财务报表日被审计单位确认为销售实现，并在财务报表上反映。但在财务报表日后至审计报告日之间所取得的证据证明该批已确认为销售的商品确实已经退回。【综合题 2016（节选）】A 注册会计师负责审计甲公司 2015 年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为 100 万元。审计报告日为 2016 年 4 月 30 日。资料五：（1）2016 年 2 月，甲公司因 2015 年的食品安全事件向主管部门缴纳罚款 300万元，管理层在 2015 年度财务报表中将其确认为营业外支出。A 注册会计师检查了处罚文件和付款单据，认可了管理层的处理。要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。【答案】恰当。2. 财务报表日后非调整事项（1）财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2）财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）财务报表日后发生股票和债券以及其他巨额举债。（5）财务报表日后资本公积转增资本。（6）财务报表日后发生巨额亏损。（7）财务报表日后发生企业合并或处置子公司。（8）财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。【综合题 2016（节选）】A 注册会计师负责审计甲公司 2015 年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为 600 万元。资料五：（3）2016 年 1 月，甲公司的客户丁公司因火灾导致重大损失，经营困难。甲公司管理层因此在 2015 年度财务报表中补提了 200 万元的应收账款坏账准备。A 注册会计师在对该事项实施细节测试并获取书面声明后，认可了管理层的处理。要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。【答案】不恰当。2016 年 1 月，甲公司的客户丁公司因火灾导致重大损失，属于财务报表日后非调整事项，不应调整 2015 年度报表。2.2 期后事项的阶段划分财务报表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；财务报表批准日是指构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成，并且被审计单位已经认可其对财务报表负责的日期；财务报表报出日是指审计报告和已审计财务报表提供给第三方的日期。审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（财务报表已签发、书面声明已提供），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。在实务中，审计报告日与财务报表批准日通常相同。【单选题 2016】下列有关审计报告日的说法中，错误的是（ ）。A. 审计报告日可以晚于管理层签署已审计财务报表的日期B. 审计报告日不应早于管理层书面声明的日期C. 在特殊情况下，注册会计师可以出具双重日期的审计报告D. 审计报告日应当是注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期【答案】D【解析】D 中“应当是”应为“不得早于”。审计报告日与财务报表批准日通常相同。【综合题 2014（节选）】A 注册会计师负责审计甲集团公司 2013 年度财务报表。资料五：（5）2014 年 2 月 20 日，A 注册会计师出具了集团审计报告，在财务报表报出前，A 注册会计师获悉甲集团公司 2014 年 1 月 10 日发生了一笔大额销售退回，因此要求管理层修改财务报表，并于 2014 年 2 月 25 日重新出具了审计报告，管理层于 2014 年 2 月 26日批准并报出修改后的财务报表。要求：针对工作底稿中记录的内容，分析是否恰当。如认为不恰当，请简要说明理由。【答案】不恰当。注册会计师重新出具审计报告的日期不能早于管理层重新批准已审计财务报表的日期。财务报表日 审计报告日 财务报表报出日↓ ↓ ↓———◆——————————◆——————————◆——————◆——→第一时段事后事项 ↑ 第二时段事后事项 第三时段事后事项财务报表批准日【理解】审计报告的日期非常重要。注册会计师对不同时段的期后事项承担不同责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。2.3 财务报表日至审计报告日之间发生的事项1. 主动识别第一时段期后事项注册会计师负有主动识别的义务。应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别。无需对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。2. 用以识别期后事项的审计程序针对期后事项的专门程序的实施时间越接近审计报告日越好。在确定审计程序的性质和范围时，应当考虑风险评估的结果。用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：（1）了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；（2）询问管理层和治理层（如适用），确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项。（3）査阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项。（4）查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）。【简答题 2016（节选）】ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲集团公司 2015年度财务报表，与集团审计相关的部分事项如下：（5）2016 年 2 月 15 日，组成部分注册会计师对己公司 2015 年度财务信息出具了审计报告，A 注册会计师对己公司 2016 年 2 月 15 日至集团审计报告日期间实施了期后事项审计程序，未发现需要调整或披露的事项。要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。【答案】恰当。2.4 在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实1. 被动识别第二时段期后事项注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。2. 知悉第二时段期后事项时的考虑如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当：（1）与管理层和治理层讨论该事项；（2）确定财务报表是否需要修改；（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。3. 管理层修改财务报表（1）应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序、将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期。（2）特殊情况是，在有关法律法规或适用的财务报告编制基础未禁止的情况下，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日。在这种特殊情况下，注册会计师应当选用下列处理方式之一：（1）针对财务报表修改部分增加补充报告日期，表明对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。（2）出具新的或修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。4. 管理层不修改财务报表（1）审计报告未提交发表非无保留意见，然后再提交审计报告。（2）审计报告已提交通知管理层和治理层在财务报表修改前不要向第三方报出。如果财务报表仍被报出采取适当措施，以防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒等刊登必要的声明，防止使用者依赖审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。2.5 财务报表报出后知悉的事实1. 没有义务识别第三时段的期后事项注册会计师在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的。具体来说，只有同时满足下面两个条件，注册会计师才需要对第三时段期后事项采取行动：（1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实。（2）如果注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。2. 知悉第三时段期后事项时的考虑如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当：（1）与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；（2）确定财务报表是否需要修改；（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。3. 管理层修改财务报表（1）根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序例如，查阅法院判决文件，复核会计处理或披露事项，确定管理层对财务报表的修改是否恰当。（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况例如，上市公司管理层刊登公告的媒体是否是中国证券监督管理委员会指定的媒体，若仅刊登在其注册地的媒体上，则异地的使用者可能无法了解这一情况。（3）延伸实施审计程序并针对修改后的报表出具新的审计报告除非特殊情况，将专门用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期。（4）在特殊情况下，局部修改审计报告或提供新的审计报告需要提醒的是，注册会计师不能增加补充报告的日期，而应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。4. 管理层未采取任何行动应当通知管理层和治理层，注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，注册会计师可能认为寻求法律意见是适当的。历年真题【2012 年 多选题】下列有关期后事项审计的说法中，正确的有（ ）。A. 期后事项是指财务报表日至财务报表报出日之间发生的事项B. 期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实C. 注册会计师仅需主动识别财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项D. 审计报告日后，如果注册会计师知悉某项若在审计报告日知悉将导致修改审计报告的事实，且管理层已就此修改了财务报表，应当对修改后的财务报表实施必要的审计程序，出具新的或经修改的审计报告【答案】BCD【2013 年 单选题】下列有关期后事项审计的说法中，错误的是（ ）。A. 在财务报表报出后，如果被审计单位管理层修改了财务报表，且注册会计师提供了新的审计报告或修改了原审计报告，注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段予以说明B. 如果组成部分注册会计师对某组成部分实施审阅，集团项目组可以不要求组成部分注册会计师实施审计程序以识别可能需要在集团财务报表中调整或披露的期后事项C. 在设计用以识别期后事项的审计程序时，注册会计师应当考虑风险评估的结果，但无须考虑对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序D. 注册会计师应当设计和实施审计程序，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的事项均已得到识别【答案】D【2015 年 多选题】下列有关期后事项审计的说法中，正确的有（ ）。A. 注册会计师应当恰当应对在审计报告日后知悉的、且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实B. 在财务报表发出后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序C. 注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认所有在财务报表日后发生的、按照适用的财务报告编制基础的规定应予调整或披露的事项均已得到调整或披露D. 注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至财务报表报出日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别【答案】ABC【综合题 2016（节选）】A 注册会计师审计甲公司 2015 年度财务报表。资料五：（4）在财务报表报出后，甲公司管理层发现一项需修改 2015 年度财务报表的重大错报，因此修改了 2015 年度财务报表，并在财务报表附注中披露了修改原因。A 注册会计师就修改事项实施了必要的审计程序，重新出具了标准无保留意见审计报告。要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。【答案】不恰当。针对第三时段期后事项，注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。第三节 书面声明3.1 书面声明的定义书面声明是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。1. 书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。2. 管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。3. 在很多情况下，要求管理层提供书面声明而非口头声明，可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量；（多选题）【2011 年 单选题】下列书面文件中，注册会计师认为可以作为书面声明的是（ ）。A. 董事会会议纪要B. 财务报表副本C. 注册会计师列示管理层责任并经被审计单位管理层确认的信函D. 内部法律顾问出具的法律意见书【答案】C 【2011 年 单选题】下列有关书面声明作用的说法中，注册会计师认为正确的是（ ）。A. 如果注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，可获取书面声明作为审计意见的基础B. 如果被审计单位管理层已就某事项提供书面声明，可在一定程度上减轻注册会计师的责任C. 书面声明提供的审计证据需要其他审计证据予以佐证D. 书面声明提供的审计证据可减少注册会计师应当获取的其他审计证据【答案】C 【2017 年 单选题】下列有关管理层书面声明的作用的说法中，错误的是（ ）。A. 书面声明为财务报表审计提供了必要的审计证据B. 管理层已提供可靠书面声明的事实，可能影响注册会计师就具体认定获取的审计证据的性质和范围C. 书面声明可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项D. 书面声明本身不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据【答案】B3.2 针对管理层责任的书面声明1. 书面声明的必要性（1）如果未从管理层获取其确认已履行的责任的书面声明，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。（2）在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。2. 书面声明的形式与内容书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。（1）针对财务报表编制根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。（2）针对信息的完整性① 按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；② 所有交易均已记录并反映在财务报表中。【2012 年 多选题】在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，下列各项中，应当包含在被审计单位管理层和治理层（如适用）书面声明中的有（ ）。A. 已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征B. 已向注册会计师披露了全部已知的关联方关系及其交易C. 已按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系和交易进行了恰当的会计处理D. 已按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系和交易进行了恰当的披露【答案】ABCD【2012 年 多选题】下列各项中，应当列入书面声明的有（ ）。A. 管理层认为，未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大B. 被审计单位已向注册会计师披露了管理层注意到的、可能影响被审计单位的与舞弊或舞弊嫌疑相关的所有信息C. 所有交易均已记录并反映在财务报表中D. 被审计单位将及时足额支付审计费用【答案】ABC【2013 年 多选题】下列各项中，注册会计师应当要求被审计单位管理层提供书面声明的有（ ）。A. 管理层是否认为在作出会计估计时使用的重大假设是合理的B. 管理层是否已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑C. 管理层是否已向注册会计师披露了所有知悉的且在编制财务报表时应当考虑其影响的违反法律法规行为或怀疑存在的违反法律法规行为D. 管理层是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大【答案】ABCD【综合题 2014（节选）】A 注册会计师负责审计甲集团公司 2013 年度财务报表。资料五：（3）2013 年 7 月，甲集团公司更换了主要管理层成员，由于现任管理层仅就其任职期间提供书面声明，A 注册会计师向前任管理层获取了其在任时相关期间的书面声明。要求：分析是否恰当。如认为不恰当，请简要说明理由。【答案】不恰当。更换管理层并不减轻现任管理层对财务报表整体的责任。A 注册会计师需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。3.3 书面声明的日期和涵盖的期间1. 书面声明的日期应当尽量接近审计报告日，但不得在审计报告日后。2.书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。3. 在某些情况下，可能有必要要求管理层更新书面声明。更新后的书面声明需要表明，以前期间所作的声明是否发生了变化，以及发生了什么变化（如有）。【2011 年 单选题】下列有关书面声明的日期和涵盖期间的说法中，注册会计师认为错误的是（ ）。A. 就某些交易获取的单独书面声明可以晚于审计报告日B. 书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间C. 书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期D. 书面声明的日期可以与审计报告日一致【答案】A 【2012 年 单选题】下列有关书面声明日期的说法中，正确的是（ ）。A. 审计业务开始后的任何日期B. 尽量接近审计报告日，但不得在其之后C. 所审计会计期间截止日D. 注册会计师离开审计现场的日期【答案】B 【2013 年 单选题】注册会计师负责审计甲公司 2012 年度财务报表。审计报告日为 2013 年 3 月 31 日，财务报表批准报出日为 2013 年 4 月 1 日。下列有关书面声明日期的说法中，正确的是（ ）。A. 应当为 2013 年 4 月 1 日B. 应当尽量接近 2013 年 3 月 31 日，但不得晚于 2013 年 3 月 31 日C. 应当为 2012 年 12 月 31 日D. 应当为 2013 年 4 月 1 日以后【答案】B 【2014 年 多选题】A 注册会计师负责审计甲公司 2013 年度财务报表，现场审计工作完成日为 2014 年 2 月28 日，财务报表批准日为 2014 年 3 月 20 日，审计报告日为 2014 年 3 月 29 日，财务报表报出日为 2014 年 3 月 31 日。下列有关书面声明日期的做法中，正确的有（ ）。A. A 注册会计师取得日期为 2014 年 3 月 29 日的书面声明B. A 注册会计师取得日期为 2014 年 3 月 31 日的书面声明C. A 注册会计师取得日期为 2014 年 2 月 28 日的书面声明，并于 2014 年 3 月 29 日就2014 年 2 月 28 日至 2014 年 3 月 29 日之间的变化获取管理层的更新声明D. A 注册会计师取得日期为 2014 年 3 月 20 日的书面声明，并于 2014 年 3 月 31 日就2014 年 3 月 20 日至 2014 年 3 月 31 日之间的变化获取管理层的更新声明【答案】AC【2018 年 单选题】下列有关书面声明日期的说法中，错误的是（ ）。A. 书面声明的日期不得早于财务报表报出日B. 书面声明的日期不得晚于审计报告日C. 书面声明的日期可以和审计报告日是同一天D. 书面声明的日期可以早于审计报告日【答案】A3.4 其他书面声明1. 如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，应当要求管理层提供这些书面声明。2. 其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分，不能为财务报表特定认定提供充分、适当的审计证据。3. 注册会计师可能认为有必要要求管理层声明其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报；4. 也可能认为有必要要求管理层提供书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。5. 内容——关于财务报表：（1）会计政策的选择和运用是否适当（2）是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项进行了确认、计量、列报或披露：① 可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图；② 负债（包括实际负债和或有负债）；③ 资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产；④ 可能影响财务报表的法律法规及合同（包括违反法律法规及合同的行为）。——与向注册会计师提供信息有关注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。——有关特定认定如果管理层的意图对投资的计价基础非常重要，但若不能从管理层获取有关该项投资意图的书面声明，注册会计师就不可能获取充分、适当的审计证据。3.5 对书面声明可靠性的疑虑1. 如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。（1）如果认为管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）。（2）很多时候，治理层采取的纠正措施可能不足以使注册会计师发表无保留意见。2. 如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。如问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责。如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。【2011 年 单选题】在审计被审计单位某项重要的金融资产时，注册会计师就管理层持有该金融资产的意图向被审计单位管理层获取了书面声明，但发现该书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师通常首先采取的措施是（ ）。A. 提请被审计单位管理层修改其对持有该金融资产意图的书面声明B. 实施审计程序解决书面声明与其他审计证据不一致的问题C. 考虑对审计证据总体可靠性和审计意见的影响D. 修改进一步审计程序的性质、时间安排和范围【答案】B3.6 管理层不提供书面声明1. 应当采取的一般措施注册会计师应当采取的措施：（1）与管理层讨论该事项；（2）重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；（3）采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。2. 发表无法表示意见如果存在下列情形之一，应当对财务报表发表无法表示意见：（1）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；（2）管理层不提供下列书面声明：1）针对财务报表的编制，确认根据审计业务约定条款履行了按适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映的责任；2）针对提供的信息和交易的完整性，按审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他人员；所有交易均已记录并反映在财务报表中。【2015 年 单选题】下列有关书面声明的说法中，正确的是（ ）。A. 管理层已提供可靠书面声明的事实，影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围B. 如果对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠，注册会计师在出具审计报告时就应当对财务报表发表无法表示意见C. 如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当要求管理层修改书面声明D. 书面声明日期应当和审计报告日在同一天，且应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间【答案】B 【2016 年 单选题】下列有关书面声明的说法中，错误的是（ ）。A. 即使管理层已提供可靠的书面说明，也不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围B. 为支持与财务报表或某项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师可以要求管理层提供关于财务报表或特定认定的书面声明C. 如果管理层不向注册会计师提供所有交易均已记录并反映在财务报表中的书面声明，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或无法表示意见D. 如果在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，注册会计师也需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明【答案】C本节回顾概念：必要但不充分类型和内容出具日期：不得晚于审计报告日涵盖期间：所有期间（新任管理层）书面声明与其他审计证据意见不一致 调查无法表示意见（诚信严重疑虑、不提供基本书面声明）