A.【对BEPS行动计划及其成果的若干认识】 B.【每日税讯89】（2016-7-12）

A.【对BEPS行动计划及其成果的若干认识】

2015 年10 月5 日，经济合作与发展组织（OECD ）正式发布“税基侵蚀和利润转移”（BEPS）15项行动计划的研究成果。此后，BEPS行动计划日益受到世界的关注，并对国际税收发展产生重要的也将是深远的影响。积极开展BEPS行动计划，落实其研究成果，已成为二十国集团（G20）成员的基本共识，如今年5月11-12日在北京召开的第10届税收征管论坛（FTA）大会以及9月即将在杭州召开的G20峰会，推动实施BEPS行动计划成果都是其中的重要议题。那么，我们该如何认识BEPS行动计划及其成果呢？以下是个人的若干初步认识。

    一、BEPS行动计划的核心是反避税

正如OECD所指出的，“税基侵蚀和利润转移”（BEPS），就是利用合法手段使应税利润减少或消失，或者通过税收筹划将利润转移到低税或无税地区的现象或行为。因此，以消除“税基侵蚀和利润转移”（BEPS）为目的的BEPS行动计划的核心，就是反避税。这从OECD设计的15项BEPS行动计划的内容也可以得到佐证，虽然：

行动计划1“应对数字经济带来的挑战”主要是解决数字经济的发展对传统税收规则带来的挑战，数字经济及其商业模式本身，诚如其成果报告中所说的，并不会造成独特的BEPS问题，只是它的一些关键特征会加剧BEPS产生的风险，而识别这些风险的措施在其他行动计划中都会讨论到。

行动计划5“考虑透明度与实质性因素，更有效地打击有害税收实践”是主要针对不同税收管辖区的有害税收竞争行为，而不是针对纳税人的避税行为。但是税收管辖区的有害税收竞争行为有时会被纳税人利用而加剧税基侵蚀和利润转移，就此而言，消除有害税收实践的措施实际也有利于反避税。

行动11“数据统计分析”、行动14“争端解决”和行动15“多边工具”，实际上属于BEPS行动的保障性措施，它们本身不是以消除BEPS为直接目的，而是为其他行动计划中提出的措施有有效实施提供保障的。

而其余的11项行动计划，就是直接针对避税行为的，主要包含了三个层次的反避税措施的建议，笔者主要将其归纳如下表：

BEPS行动计划中的反避税措施

类 别	BEPS15项行动计划		内容摘要	主要反避税措施
应对数字经济带来的挑战	1.数字经济
协调各国企业所得税税制	2.混合错配		消除错配规则；	消除错配
	3.受控外国公司规则		构建有效的CFC税制	加强CFC规则
	4.利息扣除		制订利息扣除通用方法	限制利息扣除
	5.有害税收实践		消除或修订有害优惠：设立最低标准：税收裁定信息交换	预先裁定及其信息交换
修订现行国际税收规则	6.反税收协定滥用		制定了（税收协定）范本规则；反协定滥用最低标准	利益限制条款；一般反滥用条款（主要目的测试）
	7.常设机构		修订PE定义：设定非居民征税的门槛标准	扩大代理型常设机构的范围
	转让定价	8.无形资产	更新转让定价规则；制定无形资产定价方法； 简化产品交易和低附加值服务的定价机制	独立交易原则；定价结果与价值创造一致；重视风险分析；地域市场因素；难估值无形资产的事后调整机制。
		9.风险和资本
		10.其他高风险交易
提高税收透明度和确定性	11.数据统计分析		设计BEPS的规模和经济影响相关指标
	12.强制披露原则		强制性披露制度	披露恶意税收筹划
	13.转让定价同期资料		修订TP同期资料要求；国别报告模板：设立最低标准	主文档、本地文档、国别报告
	14.争端解决		MAP：设立最低标准；仲裁机制	提高MAP的效果；同行审议
开发多边工具促进行动计划实施	15.多边工具		制定《多边工具》：应用与协定相关的BEPS措施

    二、BEPS行动计划是国际反避税的初步共识并将引领国际反避税的发展趋势

避税与反避税总是在相互博弈过程中不断发展和变化。随着经济全球化的发展，生产要素跨境流动日益便捷，国际税收竞争也日趋激烈，这为跨国公司寻求避税提供了方便的土壤。另一方面，2008年国际金融危机，使许多国家特别是经济发达国家出现财政困难，打击避税成为政府诱人的政策选项。在此背景下，加强国际反避税合作成为了G20领导人关注的重要议题之一：2009年4月，G20伦敦峰会提出要对不愿进行税收信息交换的避税区采取措施；2011年11月，G20戛纳峰会推动签署《多边税收征管互助公约》；2013年9月G20圣彼得堡峰会承诺将实施自动情报交换以提高税收透明度，并委托经合组织（OECD）启动研究消除“税基侵蚀和利润转移”（BEPS ）的15项行动计划；2014年7月，OECD对外发布了金融账户涉税信息自动交换标准，2014年11，G20布里斯班峰会，通过了该“标准”；2015 年10 月5 日，OECD正式发布BEPS15项行动计划的研究成果，10 月8 日，得到G20 财长与央行行长秘鲁利马会议审议通过，11 月在G20 安塔利亚峰会得到各国领导人批准。

可见，BEPS行动计划的提出、研究的开展和成果的落实，都反映了国际社会加强国际反避税合作的基本共识。无疑，在G20的有力推动下，BEPS行动计划将在今后一个时期引领国际反避税的发展趋势。

    三、BEPS行动计划及其成果具有重要意义但也存在不足

BEPS行动计划成果公布以后，OECD、G20国家以及其他不少参与方都对BEPS行动计划与研究成果予以高度评价和充分肯定，甚至认为是国际税收规则的“百年重塑”。BEPS的许多成果建议正陆续被一些国家特别是欧盟国家所采纳，逐步转化为国内法。不过，在总体上认可BEPS行动计划有助于完善国际税收规则和推动税收征管合作，有利于打击国际避税，缓解税基侵蚀和利润转移现象的同时，社会上对BEPS成果建议也存在一些不同的声音。如美国乔治梅森大学麦卡特斯研究中心（Mercatus Center）2016年3月17日发布题为《OECD征服美国：理解BEPS项目和税收协调的代价和后果》的报告，认为BEPS项目试图将公司税收的管理由各个国家转向国际组织，以此来改变国际税收体系，其结果是虽然强化和统一了税收规则，但牺牲了遵从效率、纳税人的权利和国家制定适合自身国民的税收政策的能力，破坏了国家主权。一些国际行业组织，如国际商会（ICC）、欧洲银行联合会等都对BEPS的一些建议实施表示关注和由此引发企业增加成本、风险表示担忧。另据美国RSM组织的一次对全球企业高管的问卷调查显示，多数企业认为BEPS行动计划的实施，将增加企业税负和税收遵从成本。

对于BEPS行动计划及其研究成果，笔者认为对完善国际税收规则和加强反避税都具有重要的理论价值和现实意义，但也存在一些不足，除了不少规则尚待进一步讨论完善，现有规则的改进明显示使国际税收规则更加复杂、遵从成本增加以外，还体现在以下几个方面：

（一）BEPS成果有利于完善国际税收规则，但还达不到“重塑”的高度。虽然提出了“转让定价结果与价值创造相一致”，重视价值创造地的理念，是一种创新和进步，但仍然是在“独立交易原则”的核心框架下的局部改进。税源国际化，特别是数字经济的无地域化与税收管辖权的地区特征的矛盾未能有效解决。

（二）BEPS行动计划过程的开放性，使发展中国家能够平等地参与研究、讨论并发出自己的声音，这种做法值得肯定，也在实际上有助于提升发展中国家在国际规则的制定和形成过程中的参与权和话语权。但是话语权的核心影响因素还是话语本身的说服力，这需要以相关问题的深入研究为基础。就此而言，发展中国家对国际税收规则创新方面的研究明显薄弱，BEPS成果更多地是缘于OECD历年来的研究成果的积累。换言之，发展中国家对国际税收规则完善的作用和影响力还相当有限，发达国家仍然主导着规则的调整。因此，包括中国在内的发展中国家，有必要加大研究投入，提高研究能力是提升国际话语权的最根本途径。

（三）加强税收信息交换，提高税收透明度确实很重要，这方面的进展很明显，也很有意义。但也存在不公平，主要体现在两个方面：一是美国为实施《海外账户税收合规法案》（Fatca）而谈签的双边《主管当局协议》（FATCA协议），虽然形式上是双边的对等的协议，但实质上主要是向美国单向交换信息，不仅存在不公平，而且，由于美国以有Fatca协议为理由，至今未签署、也未承诺执行《多边自动信息交换协议》；同时，美国尚没有受益所有人审查和登记的有效国内立法。其结果是美国让上百个国家为税务信息交换去博弈，但把美国本土保护起来成为安全岛（参见“后鲁说国际税”2016-6-11日文）。美国《华盛顿邮报》网站4月5日发表安娜·斯旺森的文章：《美国如何成为了全世界最大的避税港之一》，指出美国已成为最宽容、最安全的目的地之一。二是税收信息交换的成本收益不匹配。无论是税收信息交换协议，还是多边征管互助公约，对于信息交换成本都分为常规成本和非常规成本，而常规成本则由信息交换国自行承担。由于各国输入、输出国际资本的水平不同，征管能力也不同，因此参与国际税收信息交换的频率、信息采集成本、信息使用需求和实际效益都存在不同，通常发展中国家以资本输入为主，征管能力又较弱，可能会承担更多的信息提供义务和成本，而信息交换的效益可能更多地为发达国家所分享。就是说，信息交换形式上是相互的、平等的，但实际上产生的成本和收益是不对等的，发展中国家会承担更多的成本和义务，而发达国家则分享更多的收益。因此，在国际税收征管合作中，强调发达国家援助发展中国家的税收能力建设是非常有必要的，这不是发达国家对发展中国家的施舍，而是应该承担的义务，是对税收信息交换权利义务不匹配的一种补偿。但现在的问题的这种“补偿”说的多，做的少，进展缓慢。

（注：本文主要部分刊发在今天《中国财经报》第6版。详见下面“阅读原文”。感谢编辑的润色和高效。需要说明的是，限于篇幅，个别参考文献在刊文中未体现，但上面的贴文是完整的）

B.【每日税讯89】（2016-7-12）

Daily Taxation News

聚集营改增试点企业增值税税负变化

1.OECD公布对《与BEPS措施相关的税收协定实施多边工具》讨论稿的意见汇总

2.葡萄牙降低餐饮服务增值税税率

3.美国众议院通过法案扩大医疗储蓄账户的税收优惠

4.巴巴多斯、智利交存加入《多边税收征管互助公约》批准文件

5.爱尔兰公布《双边预约定价安排指南》

夏日炎炎，此处有凉意。^_^

特别推送：聚集营改增试点企业增值税税负变化

2016年7月11日，《人民日报》刊文《税账单里看税负》，在营改增首个纳税申报期结束之际聚集企业负担变化情况。文章反映：小规模纳税人减税明显；部分一般纳税人税负上升主要是抵扣不足。（中国政府网）

注：《税账单里看税负》原文链接：

http://www.gov.cn/xinwen/2016-07/11/content_5090078.htm。

1.OECD公布对《与BEPS措施相关的税收协定实施多边工具》讨论稿的意见汇总

2016年7月4日，OECD公布2016年5月31日至6月30日期间收到的对《与BEPS措施相关的税收协定实施多边工具》讨论稿的汇总意见。（OECD）

注：《与BEPS措施相关的税收协定实施多边工具》讨论稿在2016年5月31日至6月30日期间公开征求意见（见【每日税讯61】）。OECD收集到的意见汇总链接：http://www.oecd.org/ctp/treaties/public-comments-received-discussion-draft-Development-of-MLI-to-Implement-Tax-Treaty-related-BEPS-Measures.pdf。

2.葡萄牙降低餐饮服务增值税税率

2016年7月1日，葡萄牙餐饮服务增值税税率从23%标准税率降为13%的中间税率。亚速尔群岛和马德拉分别适用9%和12%税率。（综合）

注：适用13%税率的餐饮服务不含外卖。该税率下调原计划于4月1日实施（见【每日税讯7】），后根据2016年预算法改从7月1日起实施。餐饮服务适用税率2013年时为增加财政收入从13%提高至23%，现在恢复到原来的13%。

更正：【每日税讯7】第3条税讯“3．葡萄牙降低旅馆服务业增值税税率

”中的“旅馆服务业”应为“餐饮服务业”。

3.美国众议院通过法案扩大医疗储蓄账户的税收优惠

2016年7月5日，美国众议院通过与税收相关的医疗法案（H.R. 1270），扩大医疗储蓄账户（HSAs）的税收优惠，即不仅扩大医疗储蓄账户的支出范围，允许用于柜台购买非处方药，而且提高预付保险费个人所得税抵免标准。奥巴马政府认为该法案主要是为富人减税，因为HSAs更多地受益于富人，因此预计奥巴马将会否决该法案。（Tax News）

4.巴巴多斯、智利交存加入《多边税收征管互助公约》批准文件

2016年7月4日和7日，巴巴多斯、智利分别交存加入《多边税收征管互助公约》（2010年修订）批准文件。按照规定，交存批准文件后三个月，公约正式生效。（IBFD）

5.爱尔兰公布《双边预约定价安排指南》

2016年7月7日，爱尔兰税务局公布《双边预约定价安排（APAs）指南》，以适应BEPS第14项行动计划中的相关建议。（爱尔兰税务局）

注：指南链接：

http://www.revenue.ie/en/business/guidelines-apa-programme.pdf。

（龚辉文 编译整理）

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