验资报告因验资资料不完整而被认定为不具有证明效力
作者：葛子酩 尹宁
来源：湖南省注册会计师协会
2014年3月1日，随着新《公司法》的出台，注册资本实缴登记制改为认缴登记制度。虽然一般企业不再需要专门的验资证明，但法律、行政法规规定以下类型企业成立仍需验资：募集设立的股份有限公司、商业银行、外资银行、金融资产管理公司、信托公司以及财务公司等。对于以上公司来说，验资工作主要是验证企业资本的真实性和归属权，是对企业设立和变更行为的检验。若把关不严，往往给一些投资虚假的皮包公司、投机公司开方便之门，使其在合法的外衣下，从事非法经营，损害他人的合法权益，扰乱社会经济秩序，后患极大。
在近几年的司法案件中，越来越多的会计师事务所因在变更验资中确认不实“注册资本”而被推上被告席，承担民事赔偿责任，所以验资工作不容忽视，特别是企业经营失败、财务状况不佳时。本期《以案说法》旨在进一步引导注册会计师在出具验资报告时，增强法律意识，抵制验资工作中的违法行为。
一、基本案情
A线路板有限公司(以下简称“A公司”)成立于2003年4月7日。2014年8月25日，A公司注册资本变更为7837.1249万元(股权结构为杨某持股100%);2015年1月30日，A公司注册资本和实收资本变更为1000万元(股权结构为熊某20%、杨某60%、吴某20%)。
2014年12月24日，B会计师事务所(普通合伙，以下简称“B所”)接受A公司委托，对A公司截至2014年12月26日止的注册资本及实收资本减少情况进行审验。2014年12月29日，B所出具验资报告，审验结果为：截至2014年12月26日止，A公司减少杨某的出资6837.1249万元，实际于2014年以实物资产归还股东杨某6837.1249万元(固定资产净值3072.451388万元、存货3764.673512万元);A公司变更后注册资本为1000万元，比申请变更前减少6837.1249万元。
A公司认为B所出具的验资报告审验不实，向法院提起诉讼，要求法院确认该验资报告不实、不具有证明效力等。
二、争议焦点
B所出具的验资报告是否为不实报告、不具有证明效力。
B所认为，验资报告当且仅当存在《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》所规定的“虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”时，才应当被认定为不实报告，本案中验资报告所记载的事实并无偏差，不构成不实报告。
A公司认为，会计师事务所执行减资验资业务时不仅应遵守注册会计师法的相关规定，还应当依照《审计准则》以及《应用指南》的规定出具报告，否则即构成不实报告，不具有证明效力。
三、判决结果
一审法院C人民法院经审查认为，B所进行变更验资缺少债务偿还方案及债务担保等资料，属于验资资料不完整的情形。B所未严格依循行业职业准则、规则，在验资资料不完整的情况下出具验资报告，该验资报告不实，不具有证明效力。
二审法院D人民法院认为，第一，《审计准则》和《应用指南》可在本案中参照适用;第二，验资缺少债务偿还方案及债务担保等资料明显属于验资资料不完整的情形，B所未严格依循行业职业准则、规则，在验资资料不真实、不完整的情形下出具涉案验资报告，该报告不实，不具备证明效力，并由此作出维持原判的判决结果。
四、以案说法
(一)会计师事务所及注册会计师执行审计业务，应当严格按照《审计准则》以及《应用指南》的要求出具报告。《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条第一款规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条第二款：“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的职业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”因此，本案中B所执行变更验资审计业务，理应严格按照《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》以及《中国注册会计师审计准则第1602号--验资指南》的规定进行。
(二)B所未严格依循行业职业准则、规则出具的验资报告构成不实报告，不具有证明效力。根据《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》第十四条：“对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债、注册会计师应当分别采用下列方法进行审验……(二)以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。”第三十三条：“注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：(1)被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的……”以及《中国注册会计师审计准则第1602号--验资指南》第三条第2款：“例如，遇有下列情形之一时，注册会计师应当拒绝出具验资报告并解除业务约定……(3)被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务担保……”本案中，B所进行变更验资时未对实物资产进行现场检查;同时，其出具的验资报告“验资事项说明”第四条“其他事项”注明：“(二)贵公司未提供债务偿还方案及债务担保等资料……”即，B所明知被审验单位A公司减资时未提供债务清偿或提供债务担保，仍基于不完整的验资资料出具验资报告，该报告构成不实报告，不具有证明效力。
前事不忘后事之师。B所“大意失荆州”的经历再一次提醒我们，会计师事务所及注册会计师在执行审计业务时，务必要全面掌握相关法律法规和行业准则、规则的规定，根据前述规定严谨细致地履行审计程序、取得完整的业务资料，主动避免因遗漏材料导致的审计报告效力瑕疵风险甚至潜在的民事侵权损害赔偿风险，让出具的每一份报告“无后顾之忧”。
(注：本文评述案件所援引法律法规、规章和规范性文件均为最新施行现行有效版本。)