关于加强土地出让金征管的建议
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摘要：税务总局应加强与财政部、自然资源部的信息沟通与协作机制，尽快制订和完善土地征收及出让划拨政策。在土地出让划拨环节，自然资源部应禁止毛地出让，严禁土地竞得方向土地一级开发企业支付征地拆迁补偿款。在征地拆迁补偿款结算上，财政部门应要求土地一级开发企业开具发票进行财政结算。在土地出让金征收上，从7月1日起，税务总局应禁止差额征收土地出让金。各地财政部门和税务局均应严格执行财政收支两条线。 从1988年征收第一笔土地出让金至2020年，全国土地出让金累计征收约58.02万亿。鉴于财政资金不足，各地方政府通过公开招标挂或协议方式向企业融资并委托其进行征地及拆迁安置工作。在新增土地使用权上市招拍挂交易时，地方财政部门往往没有严格执行财政收支两条线政策，存在征地拆迁款抵顶土地出让金的违规现象。截止2020年末，估计约有10万亿以上土地出让金未征收入库。 征地及拆迁安置行为的交易实质是政府采购。地方政府通过招拍挂形式选择土地一级开发企业，征地拆迁包含贷款服务、代理服务、建筑服务、安置房开发销售等涉税行为，大多为非典型的之PPP项目。在土地一级开发过程中，地方政府聘请房地产估价及资产评估机构对被征收对象进行评估。在征迁工作完成后，地方政府与土地一级开发企业进行财政结算(征收农用地称为征地成本核算，城改项目称为城改综合成本核算)，按审计认定总成本支出的7%--10%金额给予土地一级开发企业项目管理费、融资利息及利润。因此，企业受托从事征地拆迁安置行为的经济实质是从事土地一级开发，是一项独立的经济行为和涉税事项。征地及拆迁补偿款属于土地一级开发阶段的支出，与房地产开发或资产建造的土地使用权取得成本无关。财政部与税务总局基于征收征用和财政补助角度制订的现行财税政策与经济事实不符。 《呼和浩特市人民政府关于招标拍卖挂牌出让经营性国有建设用地土地成本认定核算与支出管理》(呼政发〔2014〕14号)将征地成本细化为19类，内容详细规范。土地一级开发企业应依据财政结算报告清单细分涉税行为，依此确定土地一级开发的销售行为属性、销售收入、销售税费、成本、费用、损益。鉴于征地拆迁行为多样性和复杂性，开发企业按兼营进行涉税处理应更为恰当。目前，地方财政部门大多未要求土地一级开发企业开具发票进行结算。 案例一、2020年11月10日，A房地产开发公司完成西北市雁南区岳家村城改项目拆迁安置工作，新增可出让净地200亩。A公司将城改综合成本核算资料报送雁南区城改办审核。2020年12月6日，经第三方审计机构初审及城改办复核认定，城改办成本决算为177425.40万元，可出让净地每亩征收成本887.1270万元。A公司实际支出189,773.32万元，每亩征地成本948.8666万元。A公司累计亏损12，347.92万元，平均每亩亏损61.7395万元。
当前，征迁双方矛盾往往比较突出，地方政府审定的征地拆迁补偿款大多不足以弥补征迁安置的实际支出，土地一级开发环节常常发生较大亏损。《企业产品成本核算制度》(财会[2013]17号)及《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号)第26条规定忽略征地(或城改)综合成本核算，违背了经济客观事实和权责发生制会计原则。征地及拆迁补偿支出计入商品房开发成本或相关资产建造成本，不仅造成会计核算信息失真，而且造成商品房开发或相关资产建造的计税成本虚增或虚减。《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)、《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十七条、《财政部 国家税务总局关于企业参与政府统一组织的棚户区改造有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2013]65号)第一第二条、《纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(总局公告2014年第2号)、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条等政策存在失误，其根源在于未充分认识到征地及拆迁安置行为特有的税收属性。23年以来，在土地一级开发(征地及拆迁安置)和房地产开发及不动较建造两个领域偷逃漏缴的营业税增值税及附加、土地增值税、企业所得税、契税、个人所得税可能高达1万亿元。 案例二、2020年12月6日，西北市自然资源局评估确定，根据西北市文件规定，城改综合成本核算金额不低于起拍地价的60%。案例1地块起拍总地价为295，709.00万元。2020年12月21日，《西北市国有建设用地使用权网上挂牌出让公告》(西土出告字〔2020〕41号)规定，本地块起拍价11.83亿元。中标企业另外要与A公司签订征地及拆迁补偿协议并及时支付征地及拆迁补偿款。2021年1月25日，B公司中标后与A公司签订征地拆迁补偿合同。2021年1月25日起，B公司共支付征迁补偿款28亿元。A公司土地一级开发业务收入(城改办审定收入)为177,425.40万元，征地拆迁支出共189,773.32万元，亏损12，347.920万元。这起土地使用权交易适用《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》(国税函[2007]645号)文的处理。在当地自然资源局允许下，A公司与B公司签订土地补偿合同，处分该土地并获得28亿元经济利益。尽管A公司未取得使用权属证书，不存在直接转让土地使用权情形，这起合同的交易实质是转让土地使用权。A公司应当按转让入28亿元缴纳增值税及附加、土地增值税、企业所得税等，B公司应当按28亿元缴纳契税。 案例三、固平市政府2018年2月19日发布国有建设用地使用权出让公告，某块土地300亩，规划安置用地100亩，出让净地200亩，出让总价款6亿元。土地竞得方需要负责征地及拆迁安置工作，承担征地及拆迁安置支出。拆迁安置支出预算为1亿元。拆迁工作完成后，双方按征迁成本核算成果据实结算。2019年3月，征迁工作完成，征地成本核算结果为1.10亿元。根据拆迁合同规定，固平市政府应向A公司支付征地拆迁款1000万元。 征地拆迁白条支出较多，因此产生的增值税及附加、土地增值税、个人所得税、企业所得税漏缴的现象比较严重。《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)第一条、《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》(财税[2013]101号)第五条规定。 为了规避土地一级开发过程中的各种涉税风险，许多房地产上市公司不参与土地一级开发，往往通过股权收购方式获得房地产开发项目。土地一二级联动出让(毛地出让)更是削弱了净地上市交易公平与有效竞争，很可能损害地方政府土地出让收益。政府相关部门应当转变观念，从交易角度重新定义征地及拆迁安置行为的经济行为和会计税收属性。从2021年7月1日起，土地出让金将逐步转由税务部门征收。自然资源部应进一步规范土地出让行为，禁止“毛地出让”，严禁土地竞得方向土地一级开发企业支付征地拆迁补偿款。财政部门在征地拆迁补偿款结算上要求土地一级开发企业开具发票，尽快修订土地征收及土地出让划拨相关的企业成本核算制度、企业会计准则。税务总局应加强与财政部、自然资源部的信息沟通与协作机制，尽快修订土地征收及土地出让划拨相关的税收政策。对土地一级开发(征地拆迁)行为加强涉税辅导，通过以票控税方式加强过程控制，禁止差额征收土地出让金。对未完工的“毛地出让”城改项目，应加强相关财税政策辅导和监督。 作者：李华，单位：陕西华浩税务师事务所有限责任公司，联系电话：13772532832 2012年12月的解答—— 土地出让金返还如何缴营业税？ 我公司是房地产开发企业，通过招拍挂购入土地100亩。协议约定，土地出让金入库后，当地财政给予我公司补助3000万元，用于该项目土地及地上建筑物的拆迁支出。 国土部门委托我公司代理建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费，其中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元，我公司实际向动迁户支付补偿款1500万元。请问，我们应如何缴纳营业税？ 答：《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入，应按照“建筑业”缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。 因此，你公司取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务的收入1000万元，应缴营业税1000×3%＝30（万元）；代理支付动迁补偿款的差额，应缴营业税（2000-1500）×5%＝25（万元）。 来源：中国税务报 作者：李剑文 |
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