外购固定资产原值与计税基础分析

会计准则中外购固定资产应当按照成本进行初始计量以确定其入账价值，而税法上对固定资产购入的计税基础也有相应规定。大多时候二者是相等的，但是还是会存在很多差异的地方。本文将分析两者的差异及对企业所得税的影响。（政策截止2017年6月11日）
政策依据：
1.企业会计准则第4号——固定资产
2.企业所得税法实施条例
3.财政部关于印发《企业会计准则解释第6号》的通知（财会[2014]1号）

企业会计准则第4号——固定资产：
第八条  外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
第十条 应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。
第十三条 确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

财政部关于印发《企业会计准则解释第6号》的通知：
本解释所称的弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用；由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：
      (1)对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。
      (2)对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

企业所得税法实施条例：
第三十七条  企业为建造、购置固定资产发生借款的，在建造、购置期间发生的合理借款费用应予以资本化计入相关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
第三十八条  非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
国税函[2009]312号：企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得扣除。
财税[2008]121号：向关联方支付利息需要考虑企业其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例（金融企业5:1，其他企业2:1）及同期金融机构贷款利率水平，超过债资比例和利率水平部分利息支出不得扣除。
国税函[2009]777号：企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，按财税[2008]121号规定办理；内部职工或其他人员借款的利息支出，利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。
政策总结：
1.如果未取得合法的凭据，即合法的发票，则税法上不能作为计税基础。
2.具有融资性质的固定资产购入，会计上按购买价款的现值为基础确定，而税法按照合同约定价款及发票金额确认计税基础，两者出现的差异将影响折旧的税前可扣除金额。同时，每年按实际利率法计算出的财务费用，也应作纳税调整，填入A105000纳税调整项目明细表第22行（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用。
3.对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，应考虑弃置费用，比如核电站设施的弃置费用。按照现值计算确定应计入固定资产初始成本的金额和相应的预计负债。而预计弃置费用并未实际发生或支出，不能计入固定资产计税基础，会计上以后每年计提折旧应相应调增计税所得，且会分期摊销相关的利息费用，也不能税前扣除。 而到最后实际发生弃置费用的年度，应作纳税调减。汇算清缴填表请参考《跨期扣除项目的税前扣除政策》。
4.为购置固定资产发生的利息支出，税会一致均应予以资本化，但税法对利息支出有很多限制性要求，根据规定的利息支出应相应减少固定资产的计税基础。具体调整政策请看《利息支出的税前扣除政策》。