虚假财务报表识别教程4
客户经理分析识别报表粉饰的实务
对资产负债表粉饰的识别
客户经理需审核重点科目，重点科目分为必查科目和条件审查科目。
必查科目是指在企业资产中通常占有较大份额的科目，
具体包括应收账款、存货、固定资产和损益类的营业收入。
条件审查科目是指当有关科目达到一定数额比例时才予以审核，
包括待摊费用、预付账款、其他应收款、长期股权投资、长期待摊费用、无形资产、在建工程、实收资本、资本公积、投资收益、营业外收入。
审核要点是从银行的角度出发，核实企业的真实财务状况，准确反映企业真实偿债能力。
对资产项目的识别-应收项目
企业进行报表粉饰时，常常运用的账户包括应收项目中的应收账款、其他应收款、其他应付款和坏账准备等会计科目。
为了虚增资产，经常虚构业务交易，多计应收账款，虚列销售收入；少提坏账准备，虚增应收账款的变现价值。一是不良资产长期挂列账面，不做损失处理；二是计提坏账准备作“利润蓄水池”；三是利用其他应收款调节利润；四是为大股东提供资金融通。
（1）应收账款账户分布、账龄结构等情况。一般地说，应收账款账户集中于少数大客户与众多分散客户相比，前者的风险更大一些。
（2）应收账款账龄远远超过一般的收账期限，就应充分注意。企业有否按现行财务制度规定的比例计提坏账准备金，转销的坏账准备是否符合现行制度所规定的确认坏账的条件，坏账的转销是否履行审批手续。
（3）应收账款明细账有期末贷方余额的，应计入预收账款的贷方，否则，应收账款中的贷方余额会抵减借方余额，会出出现虚减资产及其相关的项目，财务状况不能得到公允反映。
对资产项目的识别-存货
由于存货项目种类繁多、流动性强、计价方法多样且需要一定的会计估计，往往成为企业设置会计陷阱的重点项目。利用存货调节利润的主要方法有：
（1）虚构存货，如编造各种虚假资料虚增存货的价值；
（2）操纵存货盘点；
（3）潜亏挂账，如高估积压存货的价值、将报废存货虚列在库存中、通过操纵成本核算来操纵成本费用在各期之间的划分；
（4）计提存货跌价准备作为“利润蓄水池”，在必要时冲回以操纵利润；
（5）利用会计政策变更影响会计利润。
识别的难点
（1）存货往往规格、品种、数量众多，且放置于不同的处所，使检查人员对存货的盘点受到一限制；
（2）存货可能因为滞销、过时、技术落后等原因出现价值损失，不了解专业知识往往很难对减值程度做出合理判断；
（3）存货的成本计算十分繁琐，不但收集资料很难，而且选用的会计政策或会计估计如果发生变化，会给会计结果带来很大的改变。
客户经理识别存货舞弊的方法有：
（1）公司经营环境识别法
从存货项目的反常变动入手，结合考察存货的实际情况。企业一般通过虚增存货价值来虚增利润，因而，库存增加很可能是经营出现问题的信号，关键要看业务是否真的在迅速增长。
在财务报表附注（或明细账）中寻找库存的明细资料。如果产成品的金额不断激增，而原材料的金额却在下降，就意味着企业的产品出现滞销。如果原材料金额增加而产成品数量减少，则意味着业务状况良好，是为了迎接销售周期而开始储备原材料。
（2）现场调查法 注意以下几方面：
一是严格执行存货盘点程序，证明存货的真实性及数量金额。客户经理可采取不通知客户的抽查形式，注意打开包装抽查商品，确定不存在中空或以劣充好的现象。抽查重点应放在高价值项目上，确保企业记录的金额准确；
二是关注存货的质量问题，注意识别残次冷背的存货。如已霉烂变质的存货，已过期且无转让价值的存货，生产中不再需要、且已无使用价值和转让价值的存货，应全部计入当期损益；
三是关注存货的抵押和质押状况，即存货的所有权归属，防止虚增流动资产；
四是注意询问现场人员相关问题，尤其是仓库人员、装运人员。存货管理离不开对对实物的计量、核算，不论发货还是收货，最终都要经由装卸直到仓库才能完成。存货的真实性一定瞒不住关键的参与人员。在现场，有技巧地询问那些仓库的工作人员有关存货收入、发出的问题，可能会发现企业利用存货虚构利润的行为。
（3）财务比例异常变动识别法
企业高估存货、虚增资产和利润的手段可以从存货周转率的异常变动中发现端倪。虚构存货的企业，与前期相比，销售成本会降低很多，而存货和利润则虚高。
表现为存货的增长速度快于销售收入与总资产的增长速度，存货占总资产的百分比也逐期提高，而相应地销售成本占销售收入的百分比逐期下降，存货周转率也逐期下降，这就是企业虚增存货的信号。
客户经理在分析存货时应回答以下问题，回答是”越多“，存在存货舞弊的可能性就越大：
①存货的增长是否快于销售收入的增长；
②存货占总资产的百分比是否逐期增加；
③存货周转率是否逐期下降；
④运输成本所占存货成本的比重是否下降；
⑤存货的增长是否快于总资产的增长；
⑥销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降；
⑦销售成本的账簿记录是否与纳税报告相矛盾；
⑧是否存在用以增加存货余额的重大调整分录；
⑨在一个会计期间结束后，是否存在过往存货账户的重要转回分录。
对资产项目的识别-固定资产
企业对固定资产的粉饰手段有：
（1）固定资产与低值易耗品的划分不符合规定标准；
（2）固定资产分类不正确，如将经营租赁方式租入的固定资产与融资租赁方式租入的固定资产混为一谈，以达到降低或提高折旧费用，从而人为调节利润的目的；
（3）固定资产的计价不正确，如将无关费用计入固定资产价值、任意变动固定资产的账面价值、混淆利息资本化与费用化的界限；
（4）操纵固定资产折旧政策，如随意变更折旧方法和折旧率以调节折旧计提数额以及成本利润、不按会计规范计提折旧、操纵在建工程转入固定资产的时点以虚增或虚减折旧；
（5）潜亏挂账；
（6）操纵处置固定资产的收益；
（7）固定资产盘亏不作账务处理。
客户经理对固定资产粉饰的识别方法有：
（1）分析企业的发展状况
对固定资产的投资包括战术性投资和战略性投资。企业进行战术性投资，是为了实际生产的需要，投资金额小，见效快。战略性投资，主要是为了调整产品结构或主营业务发生改变，投资金额大、周期长，以预期收益为依据进行决策，风险很大。重点分析其战略性投资部分，可以发现固定资产发挥的真实效用以及企业战略前景与风险。
另外，对固定资产占总资产比重高的行业和企业应重点关注。因为这些企业一旦调整固定资产的会计处理原则和方法，就会对会计报告的利润产生重大影响。
（2）分析固定资产的质量
一是分析固定资产的生产能力与产品市场份额所需的生产能力的匹配程度。如果固定资产能够符合市场所需的产品份额，推动企业经营，获得利润，就是高质量的固定资产。固定资产的生产能力未达到市场份额会导致经营萎缩；超过了市场需求则会导致存货囤积、生产设备闲置和经营周转缺乏资金。
二是分析企业采取的固定资产折旧方法。因为折旧方式不同，直接影响企业的成本利润。而且折旧的会计政策和估计变更，也给企业操纵折旧费用带来了很大的空间。加速折旧法能较快收回投资，减少固定资产的无形损耗，但这种方法增加了成本费用支出，一定程度上减少了同期的盈利。
其次要看固定资产使用年限的确定是否合理。
三是固定资产成新率分析。如果成新率较低，说明固定资产比较老化，可能影响到企业的劳动生产率和工作效率。
四是判断企业是否计提了充分的固定资产减值准备。许多公司固定资产中存在大量“不良资产”，甚至潜亏。计提固定资产减值准备就是为了挤干其中的水分，避免粉饰利润。但是如何确定固定资产是否减值，以及应计提多少减值准备，都是根据管理人员和会计人员的职业判断，没有固定标准，这就给企业粉饰会计报告带来了方便。要检验资产减值准备的充足度，最好的办法是进行资产评估，其次是分析企业的计提方法和程序，取得资产管理部门出具的关于固定资产质量状况的说明。
（3）分析企业的业绩是否过度依赖非流动资产处置损益。例如通过对固定资产的转让或处置来增加利润，这种活动在短期内虽然会使企业维持表面的繁荣，但是其长期发展能力存在疑问。
（4）分析固定资产的盘盈、盘亏以及实际使用状况。关注盘盈、盘亏的金额及原因，可以了解企业对固定资产的管理能力。通过实地考察可以了解企业对固定资产的实际使用状况，防止发生不披露固定资产的停用或报废情况，掩饰经营困难。
（5）关注企业会计规范的改变，扩大了公司折旧的计提范围。《企业会计准则—固定资产》第十四条规定 ，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产除外。
（6）了解企业固定资产是否全额投保。如未全额投保，遇到意外灾害，企业就无法按时归还贷款。
对资产项目的识别-无形资产
企业对无形资产的操纵手段主要有：
（1）无形资产增加不真实，不合规，有的没有合法的文件证明，甚至伪造虚假证明。例如伪造专利权证书、商标注册书，伪造产权转让证明；
（2）无形资产计价不正确，如一些企业为了增加资产价值，减少费用、提高利润而混淆研究和发展费用的界限，以扩大资本化的范围。另外，一些企业的无形资产交易计价不合法、不合理，故意将无形资产计价过高或过低，未经法定手续进行评估或确认，随便计价；
（3）随意变更无形资产摊销期限。无形资产摊销期限一经确定，不得随意改变，否则须经有关部门批准。但是有的企业存在摊销作假，如摊销期限随意变动来调节管理费用，多摊或少摊无形资产，人为调节财务成果；
（4）操纵无形资产减值准备的提取，由于无形资产价值的不确定性，其减值准备的提取无疑带给企业很大的主观随意性。
客户经理对无形资产粉饰手段的识别方法有：
（1）粗略评估无形资产的价值。虽然无形资产很难找到参照物来评价其价值，但是通过对无形资产对企业主营业务的推动作用，我们可以大致了解其价值的范围，或者简单地判断无形资产是否发生减值。如：企业掌握的技术是否已落后；无形资产能否适应于产品更新换代的速度；企业商标在市场推广中的作用，是否有助于提高市场占有率；
（2）关注企业的研发投入，重点检查企业自创无形资产的费用资本化问题。《企业会计准则第6号——无形资产 》规定，“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。” 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足五项条件的，才能确认为无形资产 。客户经理应对企业研发费用资本化的会计处理是否正确予以特别关注。
小贴士
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（3）检查无形资产价值的证明文件。企业进行资产交易，或重置、评估无形资产时，很可能会有意高估其价值，虚增企业实力。对于这种情况，客户经理如果有条件的话，最好审查有关的合同契约以及有关产权证明文件来鉴别无形资产的真实性。
对负债项目的识别-短期借款
短期借款的粉饰手段有：
（1）将短期借款，特别是展期的短期借款，在会计报告中反映为长期借款，导致短期借款信息失真，隐瞒巨大的短期债务压力；
（2）通过连续展期的流动资金借款取代长期借款用于购建固定资产，虽然反映在账面上的是短期借款，但实际上资金链有很大压力，财务风险较大；
（3）利用对借款利息的不规范处理来调节利润或掩盖亏损。
对负债项目的识别-应付账款
应付账款的粉饰手段有：
（1）若干明细账项长期挂账，有的属于合同纠纷，有的属于销货单位消亡而无从支付，这些无法偿还的应转为营业外收入，否则会导致虚列债务。但是，增加营业外收入涉及税金的缴纳问题。因此，一些企业宁可长期挂账，隐匿收入，以达到避税的目的；
（2）为了调控利润虚列应付账款，调节成本费用，相应减少利润数额；
（3）用商品抵顶债务，不通过商品销售核算，隐瞒商品销售收入，偷漏增值税。
对负债项目的识别-应付票据
应付票据常见的粉饰手段及其识别方法如下 ：
(1)商业汇票的签发不合理、不合规。根据现行制度规定，签发商业汇票必须有合法的商品购销合同，付款期最长不得超过9个月。但在实际工作中，有些企业违反制度规定，签发并承兑无合同或非法的商业汇票。对此，客户经理应首先审阅“应付票据’’明细账和“应付票据备查簿'，看其有无摘要不清、账目设置不合规的情况；然后进一步检查其合同和有关原始凭证，查明其真实性。
(2)应付票据长期挂账。有些企业应付票据超过其付款期而不能及时付款转账，致使应付票据长期挂账。产生这种问题的原因之一是利用“应付票据'账户转移、截留收入。对此，客户经理应首先审阅有关合同及原始凭证，查证“应付票据”业务的真实性。在此基础上，询问知情人员，调查有关情况，进行综合分析，查明存在的问题。
(3)应付票据金额与发票金额不相一致。有些企业为了满足销货单位的不合理要求，或者为本企业或个人牟取私利，虚开、虚列购货发票金额。对此，客户经理应认真核对每张票据的金额是否都与发票金额相一致，如果两者不一致，应查询有关知情人员，查证有无利用票单差异从中收取“好处费”和其他非法活动。 （206）
.