刘丽娟 | 司法会计鉴定意见的质证要点
司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动[1]。对司法会计鉴定可以从程序及实体两方面发表如下质证意见：
一、程序方面的质证要点
（一）鉴定聘请手续及主体审查
根据刑诉法的规定，刑事案件中的鉴定一律由司法机关或监察机关启动，辩护人应注意审查《鉴定聘请书》的委托主体是否适格。
关于鉴定人的资质，我们可以重点审查鉴定人执业资质是否在年检有效期内，是否同时在两个机构执业，执业范围是否符合本次鉴定的要求，是否需要回避等问题。如果鉴定人曾经参加过同一鉴定事项鉴定，或者曾经作为专家提供过咨询意见，或者曾被聘请为有专门知识的人参与过同一鉴定事项法庭质证，均需要回避。
关于鉴定机构的资质，我们可以重点审查营业执照的经营范围、营业期限；需要注意的是，鉴定机构必须具备的资质条件包括：每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人。这是全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》第五条第四款，以及司法部《司法鉴定机构登记管理办法》第十四条的明确规定。
通常司法会计鉴定意见书的结尾会有鉴定机构和鉴定人员的资质复印件，如果没有，我们可以在“中国注册会计师协会”官网的“行业信息管理系统”进行查询。
参考案例1：（2015）新刑初字第2号杨涛贪污案一审刑事判决书指出：本院审理认为，根据《人民检察院鉴定人登记管理办法》第十一条的规定，《人民检察院鉴定人资格证书》有效期为六年，自颁发之日起计算。作出（2014）第09号司法会计鉴定书中的三名查证人宋城春、张建华、付南华的资格证书在受理此司法会计鉴定前，均已超过六年有效期，而公诉机关不能提供有效证据证明三名查证人员的鉴定资格尚在有效期内；故本院对公诉机关提供的玉溪市人民检察院司法鉴定中心玉检技司会字（2014）第09号司法会计鉴定书不予采信。
（二）鉴定文书格式审查
根据《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》（发文字号：司发通〔2016〕112号），辩护人应逐一核对鉴定文书是否符合格式标准。该通知对司法鉴定委托书、司法鉴定意见书、延长鉴定时限告知书、终止鉴定告知书、司法鉴定复核意见、司法鉴定意见补正书、司法鉴定告知书等文书的格式均予以明确。
该通知明确《司法鉴定意见书》：“鉴定过程”，应当客观、详实、有条理地描述鉴定活动发生的过程，包括人员、时间、地点、内容、方法，鉴定材料的选取、使用，采用的技术标准、技术规范或者技术方法，检查、检验、检测所使用的仪器设备、方法和主要结果等。
（三）鉴定意见救济程序审查
1、补正
对存在不影响鉴定意见原意的瑕疵性问题，可予以补正；必要时，出具的文书是《司法鉴定意见补正书》。需要注意的是，对司法鉴定意见书进行补正，不得改变司法鉴定意见的原意。
可补正的情形包括：图像、谱图、表格不清晰的；签名、盖章或者编号不符合制作要求的，如盖章不是司法鉴定机构的司法鉴定专用章，2页以上的鉴定意见没有加盖骑缝章；文字表达有瑕疵或者错别字，但不影响司法鉴定意见的。补正应当在原司法鉴定意见书上进行，由至少一名司法鉴定人在补正处签名。
2、补充鉴定
补充鉴定是办案机关为了弥补初次鉴定意见的不足，组织原鉴定人在原鉴定意见的基础上补充进行的司法会计鉴定。根据《公安机关鉴定规则》第四十二条的规定，补充鉴定的情形包括：鉴定内容有明显遗漏的；发现新的有鉴定意义的证物的；对鉴定证物有新的鉴定要求的；鉴定意见不完整，委托事项无法确定的；其他需要补充鉴定的情形。
3、鉴定复核
鉴定复核是司法会计鉴定机构为了确认其已有司法会计鉴定意见的正确性和可靠性，组织本机构原鉴定人以外的鉴定人对原鉴定意见进行的复核性鉴定。复核人员完成复核后应当提出复核意见并签名存入鉴定档案。这也是要求鉴定机构每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人的原因。
4、重新鉴定
在诉讼中发现已有司法会计鉴定意见不能作为定案根据，就同一财务会计问题办案机关认为有必要提请和组织重新鉴定，应当进行重新鉴定。《公安机关鉴定规则》第四十三条对适用重新鉴定进行了明确的规定。
二、实体方面的质证意见
（一）审查鉴定书标题、
鉴定事项是否中立、合规
出具司法会计鉴定意见的鉴定机构只能对财务会计问题做出专业意见的结论，涉及到被告人的作案动机、是否构成犯罪、构成何罪等问题则属于法律问题，不得越俎代庖。
比如标题为《关于某某涉嫌贪污/职务侵占/非法吸收公众存款等的司法会计鉴定意见》；或者《鉴定聘请书》，《鉴定意见书》中出现类似“贪污、挪用、诈骗、非法占有、虚假出资、抽逃注册资金、非法所得、非法吸收公众存款、变相吸收公众存款”等对案件事实进行法律判断的表述；或者《鉴定意见书》中出现类似“故意隐匿、故意销毁、违规操作、截留、套取”等对当事人的行为及心理活动进行猜测性的表述；不仅违背公正性原则，鉴定机构还存在超范围鉴定的情况，以鉴代审，变相行使原本只能由人民法院做出审理被告人是否有罪的权利。
本案中，《鉴定意见书》有两个标题，分别是《关于吕某某被网络诈骗一案2020年度司法会计鉴定报告》、《关于吕某某被网络诈骗一案专项审计意见书》，两个题目均出现“被网络诈骗”的定性，在“审计过程”部分出现“犯罪嫌疑人利用借款人急于借款的心理”的描述，均违背中立性、客观性原则。
参考案例2：（2018）赣08刑终69号李开兴非法吸收公众存款罪、合同诈骗罪二审刑事判决书指出：司法会计鉴定意见只对鉴定涉及的财务会计问题提出意见，而不能涉及法律问题。故该鉴定意见中“涉及李开兴对外吸收公众存款汇总表”，对李开兴向外吸收资金的性质，鉴定机构却做了“非吸数额的认定”，对该部分意见，本院不予采信。
（二）审查司法会计检验的对象是否包含除了财务会计材料之外的材料
根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条 制作鉴定文书须遵守以下规定：（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。因此，不能作为司法会计检验对象的三类材料包括：
1、犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等言词证据
言词证据不得作为司法会计检验对象的理由:言词证据是个人回忆，不一定具有客观性;言词证据是否为刑讯逼供、是否是在规定的办案场所外通过非法手段取得，鉴定人无从得知;言词证据未经法庭质证，能否作为定案的根据，鉴定人无法确定;犯罪嫌疑人多次供述不一致时究竟采用哪次，司法会计鉴定没有相关标准；犯罪嫌疑人的供述与被害人陈述、证人证言不一致时采用谁的，没有相关鉴定标准。
前述摘录的参考案例1：（2015）新刑初字第2号杨涛贪污案一审刑事判决书指出：（2014）第09号司法会计鉴定书中的部分检验意见，不是依据财务资料作出，而是依据未经法庭质证、认证的证人证言作出的结论，所得出的检验意见不客观真实；故本院对公诉机关提供的玉溪市人民检察院司法鉴定中心玉检技司会字（2014）第09号司法会计鉴定书不予采信。
2、合同等非财务会计资料
根据《司法鉴定执业分类规定（试行）》第九条的规定，司法会计鉴定运用司法会计学的原理和方法,通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。
需要注意的是，发票真伪不属于司法会计鉴定的范围，《国家税务总局关于普通发票真伪鉴定问题的通知》明确：普通发票的真伪鉴定由鉴定受理税务机关负责。
（三）审查鉴定方法和审计结论
1、司法会计鉴定不得使用函证、审计抽样法、调查法获取鉴定依据或者鉴定检材
但审计报告可以采用上述方法，根据中国注册会计师审计准则第1312号和第1314号规定，明确了会计师在实施审计程序时可以使用函证、审计抽样的方法。
（1）函证不能作为司法会计鉴定检材
函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
根据《司法鉴定程序通则》第十二条[2]可知，会计师的鉴定材料必须由办案单位提供，办案单位要保证材料的完整性，会计师不可以将函证作为鉴定检材。
（2）抽样不能作为司法会计鉴定方法
审计抽样（即抽样），是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。
根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条[3]可知，司法会计鉴定必须对完整的财务账目进行梳理、核对，不能仅就部分财务凭证进行抽样鉴定。
（3）调查法不得作为司法会计鉴定方法
根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第七条[4]可知，在案件承办人员的主持下，司法会计人员可以询问当事人和证人，进一步了解案件情况，但是司法会计人员没有独立的调查取证权。
2、司法会计鉴定意见结论必须是唯一的、排他的、确定的
如果司法会计鉴定意见结论不唯一，则有违科学性原则。科学性原则要求程序规范、遵守标准、论证充分、意见明确。
但审计报告的结果可以是不确定的、不唯一的，根据中国注册会计师审计准则第1501号和1502号规定，审计报告可以根据审计范围受限程度不同出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。
本案中，“审计过程”对三组数据均作出“由于数据不能闭合无法计算出犯罪金额的人数”的表述，但结论却是“通过上述审计确认的涉案资金17527088元，犯罪金额7506547.78元”，结论不具有科学性。
前述摘录的参考案例2：（2018）赣08刑终69号李开兴非法吸收公众存款罪、合同诈骗罪二审刑事判决书指出：鉴定意见是否有科学根据，论据是否可靠，论证是否充分，论据与结论是否有矛盾，结论是否明确，涉及鉴定意见证据效力问题，鉴定人运用专业知识对刑事诉讼中的专门性问题进行鉴别和判断后需作出明确意见。如出现“可能是”、“不排除”等不明确意见，在刑事案件中是没有证据价值的，更没有证明力。该鉴定意见对……利润数据均是鉴定机构建立在预估基础上进行的，都是暂估性数字……故鉴定机构对上述二方面未作出明确的分析意见……对该部分预估性的鉴定意见，本院不予采信。
目前我国司法会计鉴定在专业认知、鉴定质量、标准统一、质证效果与专家辅助人制度等应用实践方面均存在问题[5]，上述每一个质证要点均有对应的无罪判决或未被采信的司法会计鉴定意见，笔者认为辩护人通过对司法会计鉴定进行有针对性的质证，可以增强质证的信心，提高质证意见被采纳的几率，从而实现有效辩护。
[1]《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第八条 司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。
[2]《司法鉴定程序通则》第十二条 ：委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。司法鉴定机构应当核对并记录鉴定材料的名称、种类、数量、性状、保存状况、收到时间等……本通则所称鉴定材料包括生物检材和非生物检材、比对样本材料以及其他与鉴定事项有关的鉴定资料。
[3] 《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条 ：司法会计鉴定范围：
（一）资产历史成本的确认；
（二）资产应结存额及结存差异的确认；
（三）财务往来账项的确认；
（四）经营损益、投资损益的确认；
（五）会计处理方法及结果的确认；
（六）其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题。
[4]《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第七条 ：司法会计人员参加勘验检查、搜查、扣押、调取证据的，应当在案件承办人员的主持下，按照相关规定进行，必要时可制作相关工作说明等。
[5]刘晓红、周晨：《司法会计鉴定应用现状研究—基于169家律师事务所问卷的调查分析》，原文载于《审计观察》2021年第15期第131至136页
律师简介
刘丽娟，2020年度大成刑委会优秀青年刑辩律师，北京大成（乌鲁木齐）律师事务所业务二部（刑事）副主任，大成程序辩护研究中心研究员，新疆师范大学疑难案件研究中心研究员，新疆新闻广播先锋961《法治进行时》特邀嘉宾。
刘丽娟律师精细化辩护的理念和流程，取得较好的辩护效果。如：
一、无罪：吴某伪造、变造、买卖身份证件罪案件，一审法院认定不构成犯罪；
二、不起诉：祝某涉嫌恶势力团伙案、寻衅滋事罪、非法侵入住宅罪案件，检察机关采纳不构成恶势力团伙、不构成寻衅滋事罪的辩护意见；
三、二审改判
1.公安部打击网络贩枪2017年第五批挂牌督办案件--刘某非法制造枪支罪案件重审二审改判有期徒刑六年；
2.涉案金额7.3亿、涉及680名投资人的泛亚授权商郑某非法吸收公众存款罪案件二审改判有期徒刑三年四个月；
3.周某强奸罪案件二审改判有期徒刑两年六个月；
四、免予刑事处罚：马某故意伤害罪。
另有多起案件取得取保候审、不批捕、缓刑、适用最低刑期的结果。
责编：胡珺 王银玲
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