土地增值税清算成本分摊的方式

近期不少项目达到土地增值税可清算条件，随着各项目业态越来越丰富，大家对成本分摊方法上也存在不同见解，因此特整理了成本分摊的几种方式供大家参考：

一、面积数据来源

01、修建性详细规划图及相关规划文件

修建性详细规划图是整体项目规划最完整最直观的数据来源，是整体项目的平面规划图，有整体项目各方面的面积数据，是未取得最终房产测绘报告前重要的预清算工作计算依据。

同时我们也可以从“修详规”中注意观察一些重要信息，例如是否存在红线外成本支出、红线内是否存在多个项目或多个分期项目，是否存在应分配的跨项目或跨期公共配套成本支出等等。

02、房屋建筑面积测绘报告

房屋建筑面积测绘报告系由当地房管所出具的测绘报告，也是税局认定的土地增值税清算建筑面积数据来源，包含了清算单位内不同类型开发产品的面积数据，主要关注的是其中普通住宅、非普通住宅、商业、地下车库及公共配套设施建筑面积数据。

房屋建筑面积测绘报告包含了清算单位内各类型房产或公共配套设施的建筑面积数据；修建性详细规划图及相关规划文件则是针对整体项目从总体到局部各方面规划面积数据的直观数据来源，对于整体项目的开发情况了解和掌握十分重要。二者均系土地增值税清算面积数据来源。

在确定面积数据的同时，为保证最终使用的分摊方法对企业最合理、最有利，这些方法，在具体运用时采取全排列（有可能的话）的方式逐一排查，选择一种最适合本企业的分摊方法。

比如：某项目采取建筑面积法和层高系数法，土地增值税税负最低，其他项目就不一定。要看商业和住宅的建筑面积比例以及建造成本的差异等等因素。

二、分摊方法

01、占地面积法

定义：

占地面积法，指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

分配：

1. 一次性开发的，按某一成本对象占地面积占总面积的比例进行分配；

2. 分期开发的，首先按照本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

适用范围：

对占地相对独立的不同类型房地产，或成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，应按分期开发项目占地面积占该成片受让土地总占地面积的比例计算分摊。

属于多个清算单位共同发生的扣除项目金额，原则上按建筑面积法分摊，如无法按建筑面积法分摊，应按占地面积法分摊或税务机关确认的其他合理方法分摊。

土地成本分摊方法为不同清算单位按占地面积法；

土地成本分摊基本原则：分期开发，可以按占地面积分摊。

对占地相对独立的不同类型房地产，可以按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

详解：

1.对于同一建筑物中包含不同类型房地产的，应当首先确定该建筑物占地的总土地成本，然后根据该建筑物中某一类型房地产建筑面积占该建筑物总建筑面积的比例分摊土地成本：
    a.普通住宅应分摊的土地成本=∑(每栋可转让建筑物普通住宅建筑面积÷每栋建筑物可售建筑面积×每栋建筑物应分摊的土地成本)

b.非普通住宅应分摊的土地成本=∑(每栋房地产非普通住宅建筑面积÷每栋房地产可售建筑面积×每栋房地产应分摊的土地成本)

c.其他类型项目应分摊的土地成本=∑(每栋房地产其他类型项目建筑面积÷每栋房地产可售建筑面积×每栋房地产应分摊的土地成本)

2.土地成本首先按可转让建筑物占地面积占可转让建筑物占地总面积的比例计算分摊；同一建筑物中包含不同类型房地产的，再按照各类型房地产建筑面积计算分摊。

3.占地总面积为可转让地上建筑物占地面积之和，不包括道路、绿化等公共设施用地面积。

4.对于裙楼土地成本的分摊，裙楼与主楼为同一基础（即基础对裙楼和主楼均有承重作用）的，则裙楼和主楼应作为同一建筑物计算分摊；裙楼与主楼各有独立基础的应作为独立占地的建筑物计算分摊。
   02、建筑面积法

定义：

建筑面积法是指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。即按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊。

分配：

1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。根据本期开发的建筑面积占总建筑面积的比例计算本期开发项目的取得土地使用权所支付的金额。

2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

3.同一清算单位发生的扣除项目金额，原则上应按建筑面积法分摊。对于纳税人能够提供相关证明材料，单独签订合同并独立结算的成本，可按直接成本法归集。

对同一项目里不同类型的建筑物土地成本是按照建筑面积分摊的。同一清算单位不同类型按建筑面积法。

建筑面积法是地产项目成本分摊的最基本的方法，也是最重要的一个方法，其他成本分摊方法均以建筑面积法为基础衍生出来的。

分摊步骤

第一步、先将占地相对独立(一般是指有道路、围墙等分隔)的不同类型房地产，按该类型房地产实际占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

第二歩、对于剩余混建的不同类型房地产，应当首先确定混建房屋占地的总土地成本，然后根据混建房屋中某一类型房地产建筑面积占该项目混建总建筑面积的比例分摊土地成本。

03、层高系数法

定义：

层高系数法是以标准层高为基准（基数为1），按其他房产的层高计算出系数，作为各房产分配承担成本的总系数。即利用层高系数来均衡分摊由于层高不一样而影响的建筑成本。

为什么会有层高系数法？

因为在一些项目中，在同一栋建筑物内存在不同业态，而这种业态的层高不同，所发生的直接建造成本，比如材料、人工也会明显不同。实务中最典型的情况是底商+住宅模式，底商一般在4.5-6米之间，而住宅一般在3米左右，传统的建筑面积分摊方法没有考虑这种不同层高对开发成本的影响，采用一刀切的方法进行分摊，体现不了这种成本差异，实质上是有失客观的，而层高系数法恰好可以弥补这种不足。

适用范围：

房地产开发企业同一项目中包含不同类型房地产的,其房地产开发成本可采取层高系数计算分配办法。

争议焦点：

层高系数法有一个假设前提，就是层高与成本之间是线性比例关系，在六大成本类型中，只有建安成本的这种线性关系比较明显，其他成本与层高的这种线性关系并不突出。由于在国家总局层面上没有明确是否认可层高系数法，地方税务局有明确支持的，也有将层高系数排除在外，这种差异在实务中也给企业带来了很大的不确定性。

因此，企业在选择层高系数法进行成本分摊时，需要统筹考虑项目定位、商住比例等因素，做出适合企业的决策。同时，由于各地税务机关对层高系数法这一分摊方法认识不统一，应以税务机关规定为准，当地税务机关有规定的应按规定执行，没有规定的可以与主管税务机关沟通，争取主管税务机关的认可，以避免产生税收争议。

04、直接成本法

定义：

沿用国税发【2009】31文件第二十九条的解释：

直接成本法，指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计算与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

综上，简单理解为可以直接归属于计税成本对象的，直接归集，不必采取建筑面积法、占地面积法等。

举个例子，在某商住一体的建筑主体中

1、商业外墙砌大理石墙砖（玻璃幕墙），住宅外墙粉刷涂料，因此大理石外墙（玻璃幕墙）成本直接归属于商业，住宅粉刷成本归属于住宅；

2、一个立项，建造一幢楼，商业银行专项贷款1000万元，年利率10%。由此产生的利息直接归属该项目，不用采取其他成本分摊方法。
  05、预算造价法

定义：

预算造价法指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

提示：

预算造价法分摊利息成本时，注意时间节点。即利息资本化时间的起点和终点，要分段计算，登载明细账。

预算造价法还有其他适用情况，如：将要支付还没有支付的拆迁补偿费；未建设或者未竣工决算的公配、基础设施等。

在房地产开发企业在进行成本分摊时，一定要根据项目情况本身来确定分摊方法，有的可能用一种，也有可能用多种，还是那句话：做好分析、遵从税法、有利企业、灵活运用。

06、售价比率法

定义

售价比率法是以房屋单位售价为基础计算分摊开发房屋土地成本的方法。一般而言，房屋售价的高低，除取决于房屋结构外，更主要是取决于房屋的地理位置，同样结构的房屋，门面房售价高于住宅房。售价比率法一般实践中运用较少，此处就不再详述。

三、分摊方法选择要领

01、土地成本

先横向，再纵向。采取占地面积法分割，分割之后采取建筑面积法分摊土地成本，然后综合“楼面地价”。

国家税收政策规定，土地成本，一般按占地面积法进行分配，如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。而地方省市税务机关为了防止企业通过自由选择分摊方法操纵避税空间，常对房企土地成本分摊方法的选择给予限制。

有的地方规定同一清算单位内土地成本分摊只能采用建筑面积法，有的地方允许土地成本采取层高系数法分摊等等。各地规定不一而足、五花八门，采用不同的分摊方法，所计征的土地增值税税额存在明显差异。

02、建造成本

个性化的成本直接归集；共同的成本，按照建筑面积法分摊，同时考虑层高因素。

例如：可以直接归属于商业或者住宅部分的按照直接成本法归集（如玻璃幕墙），属于共同成本部分（如基础设施）按照建筑面积法分摊，并考虑层高系数法的使用。

03、合理划分期间费用和开发间接费

土地增值税清算时，当不能准确划分管理费用和“开发成本---开发间接费”，发生的“开发间接费”有可能被认定为土地增值税流程当中的“开发费用”，从而影响扣除以及加计扣除，导致纳税人税负增加。

04、公共配套设施费

公共配套设备费的分摊，应根据实际使用情况确认分摊方法。如果全部归全体业主共有或全部用于非营利性社会公共事业，不可售建筑面积分摊的成本为0，可售建筑面积负担全部配套设备费。如果只是部分归全体业主共有或部分用于非营利性社会公共事业，不可售建筑面积就应按比例分摊配套设施费，可售建筑面积只负担部分配套设备费。

举一个例子：企业同一地块分期开发（此情况下土地增值税需分期清算），一期小高层和高层，二期为别墅，如果按建筑面积分摊土地成本，测算后小高层和高层土地增值税适用税率30％，别墅土地增值税适用税率50％，即不同物业的土地增值税存在税率差，那么此时纳税人可以按31号三十条规定按“占地面积法进行分配”土地成本，增加别墅土地成本，以此达到减少土地增值税税负的效果。

四、小结

由于财政部、国税总局对于地价的分配方法，没有限定某一种方法，但要求“合理、合规”。部分省市税务机关对土地增值税清算时土地成本的分摊方法也给予了选择的空间，且有进一步宽松的趋势。

由此可见，只要是合理的方法企业都可以采用。并就土地成本分摊相关事项保持与主管税务机关的有效沟通。在选择成本分摊方法时要遵循税法并合理比较，择优选择对自身经济利益最大化的成本分摊方法。

附：销售新房及建筑物的扣除项目

扣除项目	具体界定	注意事项
（1)取得土地使用权所支付的金额	包括纳税人为取得土地使用权而支付的地价款，有关费用和税金(如契税)	①   含契税，不含印花税；②注意比例--在计算取得土地使用权所支付的金额时，注意其比例要与开发比例、销售收入比例匹配
(2)房地产开发成本	包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等	①   不包括利息支出，含装修费用：②在计算房地产开发成本时，注意其比例要与销售收入比例匹配
(3)房地产开发费用	第一种扣除方式：利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的：允许扣除的房地产开发费用=利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)x5%以内 利息的规定：①利息最高不能超过按商业银行同类同期货款利率计算的金额；利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，②超过上浮幅度的部分不允许扣除；③对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不充许扣除一注意与企业所得税的区别。 第二种扣除方式：不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的或者全部使用自有资金，没有利息支出的：允许扣除的房地产开发费用=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%以内	①不是按照纳税人实际发生额进行扣除，而是按税法的标准计算扣除，有两种扣除方式②注意扣除比例与销售收入比例匹配，包括单独扣除的利息也需要按比例计算扣除③无论账务如何处理，利息支出在房地费用中扣除，而不是在房地产开发成本中扣除④房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法，只能采用其中一种扣除方式
4)与转让房地产有关不包括增值税；	①房地产开发企业：城建税、教育费附加；不包括增值税；②非房地产开发企业：城建税、教育费附加、印花税；不包含增值税	营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预交增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除
(5)财政部确定的其他扣除项目	加计扣除=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×20%	从事房地产开发的纳税人适用