深度解读：一篇文章学会新收入准则
这篇文章1万2千字，很长，貌似小哥的文章都很长，不知道你们喜不喜欢长的。1万2的就是超长了，对于超长的文章，都应该有个摘要。
摘要
1、如何深入理解收入确认的5个条件？与旧准则相比，这几个条件有哪些变化？2、如何区分“属于某一时段内履行履约义务”还是“属于某一时点履行履约义务”？本文结合会计准则委员会给出的三个案例进行详细分析。3、用全额法确认收入还是净额法？本文结合实务中的行业，对全额法和净额法进行详细讲解。4、新收入准则下有哪些新科目？如何深入理解这些科目？这些科目与旧准则有什么联系？5、新旧准则如何衔接？要不要追溯调整？
引言
有同学说，准则太晦涩了，小哥你能不能讲讲新收入准则。
没问题，那些难啃的准则，就交给小哥吧，然后用最通俗的语言讲给你听。小哥就是为你而存在的，风雪是你，平淡是你，清贫也是你，荣华是你，心底温柔是你，目光所至也是你，我的眼里只有你。
但是，小哥讲是小哥讲，大家还是要去看准则的。会计准则，咱们吃饭的家伙，怎么能不熟悉它呢？
熟悉准则有什么用？
吵架用。
在实际工作的时候，有人也许会问你为什么要这么做呀？如果你说，审计小哥说的，我看过他的文章。对方肯定不服，审计小哥谁啊，不认识。
所以，当别人问你为什么的时候，你要用准则砸他：《企业会计准则第××号》第××条balabala。这样才有说服力，也能体现我们的专业性，还可以装13。
别人一问，我们就能回答出准则第几号第几条，那是电视剧情节。其实现实中还是可以做到的，只要你经常看，经常用，想不知道都难。就像我们回家的路，走得多了，即便在伸手不见五指的夜晚，也能走回去。曾经就有个学员问我为什么现金流的编制某些项目可以用净额填列，我就直接给他讲的第几号准则第几条。他问我怎么记得这么清楚。因为我写文章的时候，引用了好几次，就记住了。
当然，并非要求所有人都这么牛×，但至少你要知道准则中有这么个东西，你当场说不出来没关系，但你可以很快找到它。实际工作，都是开卷考试，很多东西只要“混个脸熟”，知道它在哪里就行，用到的时候再把它拎出来。
所以啊，小哥这篇文章，只是用通俗的语言讲解一遍新收入准则，你们还是要去看准则的。《企业会计准则及应用指南实务详解》，准则委员会编写的，每个优秀的财务人员都应该有一本。
小哥学习新知识的时候，都是把它跟已有的知识联系，在已有知识的基础上理解新知识。比如我们要去张三家，不懂路，但我们知道王二麻子家。如果有人告诉我们，张三家就在王二麻子家隔壁，则我们可以根据以往的记忆先去到王二麻子家，再走到隔壁。
而小哥要做的，就是告诉你“张三家就在王二麻子家隔壁”这个信息。新收入准则也一样，我们学过旧准则，可以在旧准则的基础上学习新准则，这样会快得多。
正文
一、章节的变动
新准则没有《15号建造合同》，相关内容并入了《14号收入》，内容的表述做了调整。在旧准则下，施工企业适用的是15号准则，商品销售适用14号准则，新准则把它们合并了，实现了“大一统”。
《企业会计准则15号建造合同》从此寿终正寝。
二、收入确认条件
（一）新准则的收入确认条件
当企业与客户之间的合同满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；
（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
实务中，1-3条肯定是满足的，如果合同中没有这些条款，这老板也太缺心眼儿了。
第4条，商业实质有点难理解，但我们可以从案例去理解，哪些交易没有商业实质？比如两家石油公司，都是卖石油的，A石油公司深圳库存比较多，B石油公司北京库存比较多，两家公司互换一下石油，A石油公司的深圳仓库给点B石油公司，B石油公司的北京仓库给点A石油公司，以解燃眉之急，省时又省钱。这种情况就不能确认收入。因为换入跟换出的都是石油，换入的资产未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产没有显著不同。
不确认收入，怎么做账呢？
借存货，贷存货。
有差额怎么办？
没有差额，按照换出的存货账面价值确认换入存货的账面价值。
第5条，对价很可能收回。旧准则也有相关的表述：相关的经济利益很可能流入企业。客户发生了严重的经济困难，就不满足这条。怎样才算严重的经济困难？比如资产负债率极高，账上的现金也不多。这样的客户也卖给他，也是缺心眼。如果卖的那天，客户还不困难，卖了之后才发生困难的，需要做差错更正吗？不需要，因为那是后来才发生的，提坏账就行。
这5条，只有第4和第5条需要关注一下。实务中，大多数情况下，签了合同就满足这5条了。但是，你见过企业签了合同就确认收入的吗？
所以说，还有一条：客户取得相关商品控制权时确认收入。收入确认条件就是“五加一”。
客户取得相关商品控制权时，也就是收入确认时点，这个内容在第三个标题会详细讲。
（二）旧准则的收入确认条件
旧准则分为销售商品和提供劳务。
1、销售商品：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
2、提供劳务
（1）收入的金额能够可靠地计量；
（2）相关的经济利益很可能流入企业；
（3）交易的完工进度能够可靠地确定；
（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
（三）新旧准则收入条件的对比
1、旧准则强调所有权上的风险和报酬的转移，新准则强调控制。
这两者有啥区别？
首先看一下准则对控制的定义：取得相关商品的控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
这个控制的定义是否似曾相识？没错，跟企业合并那章的控制，定义是一样的。旧准则中的“所有权上的风险和报酬”不适用提供劳务，像那些施工企业，建房、修路这些属于提供劳务，用“所有权”来表述不太恰当。因此，新准则要把销售商品和提供劳务一起规范，只能用新的表述，也就是“控制”。因此，控制的概念比“所有权上的风险和报酬”表述更恰当。而且，“控制”的概念还能和企业合并中的“控制”联系起来，更能体现“大一统”的精神。
“获得几乎全部的经济利益”，这个全部利益，有可能会高于成本，赚了，是报酬；也可能低于成本，亏了，有风险。不就是旧准则中的“风险”和“报酬”吗？从这个层面上说，新旧准则本质上还是没变，只是表述变了而已。
因此，“所有权上的风险和报酬”和“控制”的区别就是：控制的表述更恰当，但本质意思是一样的。
2、新准则强调合同。
合同是所有业务开展的基础，因为合同规定了权利与义务，如果权利与义务都不知道，那不就是瞎忙活嘛。
准则中说的合同，不仅仅是书面合同，还包括口头形式以及其他形式。比如你走进小卖部，买了跟冰棍，人家老板可不会跟你签个合同，爱买不买。这就是“其他形式”的合同，即商业惯例，一手交钱一手交货。
旧准则中，合同的概念只在15号《建造合同》中，其实销售商品也是有合同的。所以说，强调合同，以合同为中心，这种变化很符合实际情况。
三、履约义务和收入确认时点
履约义务，对于销售商品来说，就是给客户提供符合合同约定的商品；对于提供劳务来说，就是提供相应的劳务。
新准则：
新准则把履约义务分为在某一时段内履行的履约义务和在某一时点履行的履约义务。
履约义务为“时点”的，在客户取得相相关商品控制权时确认收入；履约义务为“时段”的，按“产出法”或“投入法”在履约期间内确认收入。
旧准则：
旧准则其实也分“时点”和“时段”，只是没有明确表述出来而已。在旧准则下，14号准则规范销售商品，属于“时点”；15号准则规范提供劳务，属于“时段”。
对于销售商品，旧准则是在“风险和报酬转移”时确认收入，新准则时在客户取得相关商品的控制权时确认收入。前面讲过，风险报酬转移和控制本质意思是一样的，所以收入确认时点也是一样的。
对于提供劳务，旧准则按照完工百分比，完工百分比的确认方法有三种：
方法一：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
方法二：已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，计算公式为：合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量×100%。
方法三：已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。
新准则采用“产出法”或“投入法”，其实也是旧准则换个表述。
产出法：通常采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标。相当于旧准则的“方法二”和“方法三”。
投入法：可采用投入的材料数量、花费的人工或机器公式、发生的成本和时间进度等投入指标。相当于旧准则的“方法一”。
因此，新准则也是换个表述而已，还是完工百分比法，旧准则怎么做，新准则还怎么做。
产出法是站在客户的角度，为客户干了多少活，这个指标是比较好的，而投入法是投入了多少成本，是站在企业的角度，企业投入的成本未必就代表为客户干了那么多活，但也差不多，就是没有产出发那么准确。产出发的缺点是没那么好衡量，所以实务中还是用投入法的多。
综上，新旧准则对于履约义务和收入确认时点，以及收入的确认方法没有实质上的转变，只是换个表述而已。无论是销售商品，还是提供劳务，新旧准则的确认时点、确认方法是一致的，销售商品，旧准则在收到客户签收单的时候确认收入，新准则也是；提供劳务，旧准则用完工百分比，新准则用投入法或产出法（换个表述而已，还是跟旧准则一样的）。
四、新准则的核心要点
在新准则下，只要签了合同，一般就符合那五个条件了，最核心的地方是如何区分应当在“时点”确认收入还是在“时段”确认收入。把这个核心给掌握了，新收入准则就学得差不多了。
收入准则第11条，满足下列条件之一的，属于某一时段内履行履约义务；否则属于某一时点履行履约义务：
1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
2、客户能控制企业履约过程中的在建的商品。
3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
条件1和条件2是站在客户角度。其实，条件1和条件2意思是相同的，我们前面讲过，控制的定义，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。条件1也是取得经济利益。那么，为什么要写两条？小哥觉得，可能是为了严谨，对于租赁业等提供服务的，没有标的，用条件1表述比较合适，因为没有在建的商品；对于那些施工企业，形成标的，用条件2表述比较合适。
条件3是站在企业的角度。条件3细分为两个条件：“商品不可替代”和“就已完成的履约部分收取款项”。不可替代比较好理解，就是假设企业做到一半跟客户闹掰了，有没有人能够在此基础上接盘，继续完成工作，如果没人能接盘，就是不可替代。“就已完成的履约部分收取款项”，这个需要注意，收取的款项应当跟付出的劳动成正比的，多劳多得。比如，出审计报告，企业预付10%的款项，审计报告出具之后再支付剩下的90%。假设事务所跟企业闹掰了，没有出审计报告，那么事务所只能收取10%的价款，无论事务所做了一张底稿，还是把所有底稿都做完，都只能收到10%的价款，收入跟付出是不成正比的。在收入和付出不成正比的时候，就不符合“就已完成的履约部分收取款项”。值得注意的是，“收入和付出成正比”的表述是小哥说的，不是准则说的，大家在写报告的时候尽量用准则的表述，即“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”。小哥这么说，是为了大家容易理解。
大多数业务还是很好判断属于“时点”还是“时段”的，如果学过旧准则，那么旧准则下按完工百分比确认收入的，在新准则下就是属于时段，其余的就属于时点。一般来说，施工企业的建房、修路、装修等劳务属于时段，销售商品属于时点，这些都很好区分。有些比较难区分的业务，会计准则委员会给出了三个案例：
案例一：定制软件开发服务的收入确认
【例】甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成
的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的 5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的 65%，终验阶段付款比例为合同价款的 30%。如果乙公司违约，需支付合同价款 10%的违约金。
本例中，“乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益”。不能获得利益，也就不符合条件1和条件2。定制的软件，当然具有不可替代的用途，没人会接盘，因为每个程序员写代码的风格不一样的，而且不知道他哪里有bug，与其接他的盘，不如自己写，所以肯定是“不可替代”。但根据支付条款，如果中途不开发了，甲公司最多能获得5%的预付款，跟付出不成正比，不符合条件3。
三个条件都不符合，那就不属于“时段”，而是属于“时点”。
案例二：药品实验服务的收入确认
甲公司与乙公司签订合同，为其进行某新药的药理药效实验。合同约定，甲公司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行实验并记录实验结果，且需向乙公司实时汇报和提交实验过程中所获取的数据资料，实验完成后应向乙公司提交一份药理药效实验报告，用于乙公司后续的临床医药实验。假定该合同仅包含一项履约义务。该项实验工作的流程和所使用的技术相对标准化，如果甲公司中途被更换，乙公司聘请另一家实验类企业（以下简称“新聘企业”）可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，新聘企业在继续履行剩余履约义务时将不会享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该企业后仍然控制的任何资产的利益。
本例中，甲公司需要实时向客户汇报和提交实验过程中所获取的数据，该项实验工作的流程和使用的技术相对标准化，如果甲公司中途被更换，其他公司能够在甲公司的基础上继续实验，所以甲公司所作的工作是有价值的，而且这些利益归属于客户，满足条件1，属于在某一时段内履行的履约义务。
由于该项实验相对标准化，能找到“接盘侠”，所以并不是不可替代，不满足条件三。然而，只要满足一个条件就是“时段”，所以本例属于“时段”。
案例三：保荐服务的收入确认
【例】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司申请首次公开发行股票时，提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行核查，出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付 10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理
后再支付 50%保荐费，其余40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付，已支付的费用无需返还。如果因乙公司或其他方原因终止合同时（如乙公司首次公开发行股票申请未被受理），甲公司无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查，对其提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少 10 年，如果乙公司更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，并且乙公司需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。
本例中，保荐人就是券商啦，只有成功IPO了对企业才是有利益的，不成功之前，企业无法从券商的工作中获利，所以不符合条件1。前面讲过，条件1和条件2是同义的，当然也不符合条件2。
工作底稿的所有权是券商的，如果中途解约，再请另一家券商，新的券商不能在旧券商的基础上进行工作，而是得从头开始，有不可替代性，但中途解约的话，券商只能收取10%的费用，无论券商做了多少工作。因此券商收取的价款跟付出的劳动不成正比，不符合条件3。
3个条件都不符合，就不属于“时段”，而是“时点”。
实务中，如果大家接触到的行业，不知道用“时段”还是“时点”，可以到巨潮资讯上找找同行业上市公司的招股说明书，说明书的会计政策会详细描述收入确认方法及收入确认时点。毕竟那是成功过会的公司，收入确认时点经过了合伙人、质控、券商、发审委的审核，可以说是“标准答案”了。参考同行业的做法，从中学习别人的方法，这是提升实务能力的一个非常好的途径。
五、特殊交易的会计处理
准则第三十四条，规范了净额法确认收入还是全额法确认收入。
企业在向客户转让商品前对商品有控制权的，才适用全额法，否则用净额法。常见的适用净额法的是交易平台、贸易企业、旅行社销售机票等。
比如某些网上交易平台，供应商在你的平台上卖东西，平台根据销售价格收取一定比例的管理费。那么，平台不能把平台上商品销售额做为收入，不能把支付给供应商的钱做为成本。能够计入收入的，只是管理费，也就是销售额减去支付给供应商的价款，成本则是平台的运营成本。
比如某些贸易企业，同时跟供应商和客户签合同，其实供应商和客户都已经谈好条款了，主要是从企业走一下账，或者是借助企业的资质办理出口退税等，商品是直接从供应商处运到客户处的，企业对商品没有控制权，也就是个皮包公司，商品有问题也是由供应商负责，企业不承担商品上的风险，销售价格是在采购价格的基础上上浮5个百分点左右，企业不能决定售价，是客户跟供应商已经定好的。这种情况下，企业只是做为代理人，应该收取服务费，也就是用售价减去支付给供应商的价款做为营业收入；而不是全部的售价做为收入、全部支付给供应商的款项做为成本。
虽然这是准则新增的内容，但在十几年前就有人讨论了，企业IPO时，对这种业务也是要按照净额法确认的。所以说，这个并不是新事物，而是准则迟到了。
无论按全额法还是净额法，对利润没有影响，但对收入有影响，虚增收入。主营业务收入可是个很重要的指标。
在新准则出来之前，如果跟企业说，要用净额法，企业可能会跳起来问你：凭什么？确实，之前准则没出来，说服力不强。如今新准则出来了，就可以用新准则回他了。
六、新准则下的会计科目及会计分录
新准则下，多了几个科目：合同履约成本、合同取得成本、合同资产、合同负债。其实，这些科目和旧准则也有千丝万缕的联系，下面就结合旧准则来讲讲它们的前世今生。
（一）合同履约成本、合同结算
合同履约成本是资产类科目，是为了履行合同所发生的成本。它有两个二级科目，工程施工、服务成本。科目余额表中的科目和报表上的科目还是有点不一样的，我们从资产负债表中肯定找不到合同履约成本科目，就像我们在资产负债表中找不到库存商品科目一样。那么，它是怎么列报到资产负债表？准则规定，对于初始确认时摊销期限不超过一年的，计入“存货”，初始确认时摊销期限超过一年的，计入“其他非流动资产”。值得注意的是，这是初始确认，也就是说，初始确认的时候是什么就是什么。比如说，去年确认摊销期限是两年，到了今年，摊销期限就还剩一年了，是不是要放到存货呢？答案是不用，初始确认是什么就是什么，不会变的。就像长期待摊费用，一年内摊销的长期待摊费用不用放到其他流动资产，一个道理。与这个比较类似的是负债，长期负债中，一年到期的是要放到流动负债中的，因为它一年内就要偿还了，属于流动负债，不能躺在长期负债中，否则会影响各种财务指标。那么，有同学可能会问，凭什么资产不区分，负债却要区分？因为根据谨慎性原则，不能高估资产、低估负债。流动负债比长期负债要还多一点钱，因为货币有时间价值。
合同结算，也是一个辅助科目，下设二级科目“合同结算——价款结算”来反应定期应与客户结算的金额。设置“合同结算——收入结转”来反应按履约进度结转的收入金额。结合后面的例子可能容易理解一点。该科目的余额有可能在借方，也有可能在贷方。当余额在借方的时候，根据其流动性放在“合同资产”或“其他非流动资产”；当余额在贷方的时候，根据其流动性，放在“合同负债”或“其他流动负债”。
在旧准则下，也会履行合同，也会产生成本，旧准则下它们记在哪儿呢？
在旧准则下，是15号准则《建造合同》规范的，对工程类业务的核算，旧准则有两个辅助科目，工程施工和工程结算。这两个科目也是辅助的，不会出现在资产负债表中，当工程施工大于工程结算时，计入资产负债表中的存货，当工程结算大于工程施工时，计入预收款项。
“合同履约成本”对应旧准则的“工程施工”
“合同结算”对应旧准则的“工程结算”
换了个马甲，还是能和旧准则对应得上的。但是，在做分录的时候，新准则和旧准则还是有点区别，下面我们结合案例来具体分析。
我们来看建造企业的案例，案例来源于《企业会计准则及应用指南实物详解》。
【例】2020年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程造价为6 300万元，工程期限为一年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工两，每半年与甲公司结算一次；预计2020年6月30日竣工；预计发生的总成本为4 000万。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税率为9%，不考虑其他相关因素。
2020年6月30日，工程累计实际发生成本1 500万元，甲公司与乙公司结算合同价款为2 500万元，甲公司实际收到价款2 000万元；2020年12月31日，工程累计实际发生成本3 000万元，甲公司与乙公司结算1 100万元，甲公司实际收到1 000万元；2021年6月30日，工程累计实际发生成本4 100万元，乙公司与甲公司结算了2 700万元，并支付剩余工程款3 300万元。上述价格均不含增值税。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付对应的增值税税款。
1、新准则下的会计处理
（1）2020年1-6月实际发生工程成本时。
借：合同履约成本 15 000 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 15 000 000
（2）2020年6月30日。
履约进度=15 000 000 ÷40 000 000 =37.5%
合同收入 = 6 300 000 ×37.5%=23 625 000（元）
借：合同结算——收入结转 23 625 000
贷：主营业务收入 23 625 000
借：主营业务成本 15 000 000
贷：合同履约成本 15 000 000
借：应收账款 27 250 000
贷：合同结算——价款结算 25 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 250 000
借：银行存款 21 800 000
贷：应收账款 21 800 000
当日，“合同结算”贷方余额137.5万元（2 500-2 362.5），表示甲公司履行的义务小于结算的价款，在旧准则就是放预收款项，新准则没有预收款项科目了，根据其流动性，放“合同负债”。关于预收款项和合同负债的内容，接下来会讲。
（3）2020年7月1日-12月31日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本 15 000 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 15 000 000
注，2020年12月31日累计发生3000万，前面已经确认了1500万，故此处确认1500万合同履约成本。
（4）2020年12月31日。
履约进度=30 000 000 ÷40 000 000 =75%
合同收入 = 6 300 000 ×75% - 23 625 000 = 23 625 000（元）
借：合同结算——收入结转 23 625 000
贷：主营业务收入 23 625 000
借：主营业务成本 15 000 000
贷：合同履约成本 15 000 000
借：应收账款 11 990 000
贷：合同结算——价款结算 11 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 990 000
借：银行存款 10 900 000
贷：应收账款 10 900 000
当日，“合同结算”借方余额1 125万元（2 262.5-1 100-137.5），表示甲公司履行的义务大于结算的价款。根据流动性，这部分款项会在一年内结算，放在“合同资产”。
（5）2021年1月1日-6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本 11 000 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 11 000 000
（6）2021年6月30日。
当日已经竣工，完工进度为100%。
合同收入 = 6 300 000 - 23 625 000 -23 625 000=15750 000（元）
借：合同结算——收入结转 15 750 000
贷：主营业务收入 15 750 000
借：主营业务成本 11 000 000
贷：合同履约成本 11 000 000
借：应收账款 29 430 000
贷：合同结算——价款结算 27 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 430 000
借：银行存款 36 300 000
贷：应收账款 36 300 000
当日，“合同结算”余额为0。
以上就是新准则下的分录，学过旧准则的同学，就会发现它跟旧准则不一样，至于哪儿不一样，咱们下面就根据旧准则写一遍过程，再进行对比。
2、旧准则下的会计处理
（1）2020年1-6月实际发生工程成本时。
借：工程施工——合同成本 15 000 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 15 000 000
（2）2020年6月30日。
履约进度=15 000 000 ÷40 000 000 =37.5%
合同收入 = 6 300 000 ×37.5%=23 625 000（元）
借：主营业务成本 15 000 000
工程施工——合同毛利 8 625 000
贷：主营业务收入 23 625 000
借：应收账款 27 250 000
贷：工程结算——价款结算 25 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 250 000
借：银行存款 21 800 000
贷：应收账款 21 800 000
当日，如果要出月报或半年报的话，工程结算大于工程施工137.5万元（2 500-1500–862.5），在资产负债表中放预收款项。
（3）2020年7月1日-12月31日实际发生工程成本时。
借：工程施工——合同成本 15 000 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 15 000 000
（4）2020年12月31日。
履约进度=30 000 000 ÷40 000 000 =75%
合同收入 = 6 300 000 ×75% - 23 625 000 = 23 625 000（元）
借：主营业务成本 15 000 000
工程施工——合同毛利 8 625 000
贷：主营业务收入 23 625 000
借：应收账款 11 990 000
贷：工程结算 11 000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 990 000
借：银行存款 10 900 000
贷：应收账款 10 900 000
当日，出年报时，工程结算小于工程施工1 125万元 -（2 500+1100-1500–1500-862.5-862.5），放在“存货”科目。
（5）2021年1月1日-6月30日实际发生工程成本时。
借：工程施工——合同成本 11 000 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 11 000 000
（6）2021年6月30日。
当日已经竣工，完工进度为100%。
合同收入 = 6 300 000 - 23 625 000 -23 625 000=15750 000（元）
借：主营业务成本 11 000 000
工程施工——合同毛利 4 750 000
贷：主营业务收入 15 750 000
借：应收账款 29 430 000
贷：工程结算 27 000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 430 000
借：银行存款 36 300 000
贷：应收账款 36 300 000
由于完工了，要将工程施工和工程结算对冲，分录如下。
借：工程结算 63 000 000
贷：工程施工 63 000 000
3、新旧准则会计处理的比较
通过比较新旧准则下的会计分录，我们发现，新准则的“合同履约成本”对应旧准则的“工程施工”，新准则的“合同结算”对应旧准则的“工程结算”，换个马甲而已。
有变化的地方是，对应的科目变了，新准则的“主营业务收入”对应“工程结算”，旧准则的“主营业务收入”对应“主营业务成本”和“工程施工——合同毛利”，就这点变化啦。有人可能会问了，既然这样，新准则的顺序好一点，还是旧准则好一点？小哥觉得新准则的顺序比较有道理，请看旧准则确认收入和成本的分录：
借：主营业务成本 11 000 000
工程施工——合同毛利 4 750 000
贷：主营业务收入 15 750 000
成本的对方科目是收入，肯定不好理解！成本不应该对应存货吗？收入不应该对应应收款吗？所以说，旧准则的分录是有点违反常识的。新准则主营业务成本对应合同履约成本，合同履约成本跟存货系出同源；主营业务收入对应合同结算，借方的合同结算是列报在合同资产科目的，合同资产跟应收账款系出同源，所以说，新准则的顺序是比较符合常识的。
新准则下，“合同结算”的借方余额放在“合同资产”，贷方余额放在“合同负债”；旧准则，工程施工大于工程结算的放在“存货”，小于的放在“预收款项。我们后面会讲到，合同负债和预收款项是一样的用法，换个名字而已。因此，新旧准则的变化就是放在“合同资产”还是“存货”，小哥觉得，还是放“合同资产”合理，也就是新准则合理，因为按照完工百分比结转的成本，所付出的料、工、制造费用都要结转到成本，哪儿有什么存货。
有同学可能会说，小哥你烦死了，讲新准则又讲旧准则，太乱了，完全记不住。没关系，不用记的，小哥从来不记分录，用到的时候再上网查或者翻书，因为实务中都是“开卷考试”。那考注会的同学要不要记？小哥翻了一下注会教材，收入那章没有收录《应用指南》的例题，既然教材没有例题，大概率不会考的，放心吧。所以，你们只要收藏一下小哥的文章，用到的时候翻看一下就行了，不用记。
4、合同结算科目需要注意的问题
我们前面讲到，“合同结算”的余额，在借方放“合同资产”或“其他非流动资产”；余额在贷方，放“合同负债”或“其他非流动负债”。这里说的余额，是单个项目的余额，不是总的余额。比如A项目是建房，借方余额100万；B项目是修路，贷方余额50万；总的余额是借方50万。不能把总的借方余额50万放在合同资产，而是按项目放，建房产生的借方100万余额放合同资产，修路产生的贷方50万放合同负债。
上面是统一用“合同结算”的做法。如果同一个项目，企业既用了合同资产科目，也用了合同负债科目，这两个科目要按抵消后的数填到资产负债表。
（二）合同取得成本
新准则下多了个合同取得成本，它表示的是企业为了取得合同而发生的“增量成本”。增量成本，指的是不取得合同就不发生的成本。常见的增量成本是销售佣金，比如公司规定，每签成一份合同，就奖励销售人员100块提成，这就是增量成本。比如，为了获得合同，请客户吃吃喝喝，这些就不是增量成本，因为无论是否取得合同，这些钱都花出去了。再比如，投标费、差旅费、对客户的尽调费等，无论是否取得合同，都已经发生了，这些都不是增量成本。
实务中，有些行业的销售提成很高的，比如卖保险的、搞贷款等等，它们的收入是按“时段”确认的，如果销售提成直接计入当期，收入和费用就不匹配了。基于此，就出现了合同取得成本这个科目，如果要从资产负债表中找一个跟它比较像的科目，那就是长期待摊费用。
合同取得成本的摊销，应当采用与它相关的 商品收入确认 相同的基础。比如说，取得A工程合同，给销售员提成20万，计入了合同取得成本。A工程是按照完工百分比法确认收入的，比如完工30%，按合同总价款确认了30%的收入，则同时按照20万的30%确认销售费用。
如果是销售商品的提成呢？销售商品是“时点”确认收入，那就在结转该商品成本的同时，结转合同取得成本。
资产负债表中没有“合同取得成本”科目的。在列报的时候，它初始确认时摊销期限在一年以内的，计入“其他流动资产”；初始确认时摊销期限在一年以上的，计入“其他非流动资产”。
在旧准则下，合同取得成本是直接计入销售费用的，新准则把它资本化，再摊销。因此，新准则下，工作多了，但报表也更准确了。
（三）合同资产
合同资产，指的是企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，是一个新科目，在最新的资产负债表中有这个科目。
怎样理解它呢？小哥觉得，可以把它理解为“小应收账款”。它与应收账款的区别在于，应收账款是无条件收款权，收回来只是时间问题；而合同资产，则是除了时间因素以外，还有别的条件没满足。
准则指南所举的例子是：甲公司与客户签订合同，向客户提供A商品和B商品，A商品400万，B商品1600万，合计2000万。A商品马上交付，B商品一个月后交付，只有交付了A商品和B商品，甲公司才有权收取2000万价款。
那么，在交付了A商品时，确认合同资产和营业收入400万，交付B商品时，确认应收账款和营业收入1600万。同时，把A商品确认的400万合同资产转到应收账款，因为B商品已经交付了，获得了无条件的收款权。
所以说，合同资产是应收账款的“前身”，结合应收账款来理解它比较好。
（四）合同负债
合同负债，就是旧准则中的预收款项，它的使用方法跟旧准则的预收款项一摸一样，换个马甲而已。新准则下，没有预收款项科目了，预收款项从此寿终正寝。
七、新旧准则的衔接
新收入准则，国内上市公司自2020年1月1日起执行；其他非上市公司自2021年1月1日起执行。
首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累计影响数进行调整。
以上是准则原文，简单点说就是，比如2020年执行新准则，2019年的报表就不用动了，2020年用新准则就行了。如果有跨期项目，19年还没确认完，20年执行了新准则，不能用旧准则了，那就用新准则，按照新准则重新做，如果计算出来的数与19年有差异，也不用动19年数，直接在20年的所有者权益变动表中披露累计影响数就行。
总之，不用动以前年度的数据，不用进行追溯调整。我们知道，在学习会计政策变更的时候，是要做追溯调整的，把以前年度的交易事项全部推翻，按照新准则来。这尼玛工作量超级大的，估计是制定准则的那帮人怕被骂户口本，所以不用动以前年度的报表。
这么长的文章，到这里就结束了，如果觉得文章有用，要记得关注和转发哦！
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合并报表一共19节，每节20分钟，包含了合并报表的所有情况。现金流3节，每节平均1小时。
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合并报表内容如下：
一、合并报表前期工作
（一）填写单体TB
（二）把单体TB过到合并TB
二、合并报表原理
（一）母公司的长期股权投资为什么要和子公司的所有者权益抵消？
（二）合并日以后的抵消，为什么要先转换成权益法？
（三）必须拿到上期的合并过程表
（四）不转换成权益法，直接在成本法的基础上也能抵消？
（五）你没见过的合并抵消方法：累计调整法（也叫滚调）
（六）成本法和权益法的转换
三、本期处置子公司
四、非同一控制下企业合并
五、同一控制下企业合并
六、子公司有少数股东权益的情况
七、合并所有者权益变动表
八、购买少数股东股权
九、处置少数股权，但不丧失控制权
十、少数股东增资导致稀释母公司股权
十一、传说中特别难的交叉持股
（一）交叉持股理论
（二）母公司与子公司相互持股
（三）子公司相互持股
十二、内部交易抵消
（一）内部商品交易
（二）内部交易形成固定资产
（三）内部往来
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现金流量表内容主要有：
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