营改增后土增税清算应税收入分析
|| 营改增后，土地增值税的计税依据存在一定争议，《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）及《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）对相关税种的计税依据进行了相应明确和调整。
根据《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定：为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十一条规定：应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%
例：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入为1090万元，土地成本为400万元，则纳税人如何确定土地增值税预缴的计税依据？
政策解析
1、增值税与土地增值税预缴的计税依据不一致
如上例，A公司土地增值税预缴的计税依据要大于增值税的预缴计税依据。在实务操作中会给纳税人的申报、主管税务机关的征管带来一定困难。如：
①土地增值税与增值税预缴的计税依据不一致，主管税务机关在利用二者数据进行风险比对时准确率下降。
②土地增值税预缴的计税依据大于土地增值税清算收入的计税依据，会导致退税风险有所增加。
③纳税人土地增值税预缴申报的工作量会有所增加。
2、对于“可”字的理解
国家税务总局公告2016年第70号公告指出，“为方便纳税人，…可按照以下方法计算土地增值税预征计税依据…”，此处的“可”是不是意味着纳税人可以根据自己需要随意选择土地增值税计税依据？
根据国家税务总局的解释，此处的“可”已经是宽松的口径，纳税人不得自行选择更为宽松的口径。
如上例：A公司在预售房屋，收到预收款时，并未结转收入，此时的预收款并不应作为土地增值税的销售收入处理，只是为了土地增值税税收收入的均衡入库，要求纳税人先行预缴。因此，土地增值税预缴的的计税依据与土地增值税应税收入存在客观不一致，纳税人需按照70号公告的口径预缴土地增值税，不应直接参照增值税的预缴口径。
70号公告在这个问题上，口径有所严格，纳税人需准确理解、及时应对
根据《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。
适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
根据《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据的通知》(财税〔2016〕43号)第三条规定 ：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。但是由于营改增后土地成本可以扣减销售额的原因，导致对不含增值税收入的理解有很大差异。
70号公告对该问题进一步明确 ：
①一般计税方法的纳税人，为不含增值税销项税额；
②简易计税方法的纳税人，为不含增值税应纳税税额。
（1）纳税人适用简易计税方法
土地增值税应税收入＝不含增值税应纳纳税额
＝1090÷（1＋5%）＝1038.10（万元）。
由于不存在差额征税影响，增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入均为1038.10万元。
（2）纳税人适用一般计税方法
①销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋9%）＝（1090－400）÷（1＋9%）＝633.03（万元）。
相关政策为《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定：房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）。
②增值税销项税额＝销售额×税率＝633.03×9%＝56.97（万元）。
相关政策为《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十二条规定：销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。
销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率。
③土地增值税应税收入＝不含增值税销项税额＝含税销售额－增值税销项税额＝1090－56.97＝1033.03（万元）。
由于土地成本可以扣减销售额的原因，导致增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入的界定有所差异。
政策解析
1、营改增抵减的增值税销项税金调增土地增值税清算收入
A公司预售房屋 1090 万元，开票金额、会计收入均按1000万元确认，抵扣土地成本后增值税销项税金为56.97万元。
A公司因营改增少缴增值税销项税金＝90－56.97＝33.03（万元）。
如前所述，土地增值税应税收入为1033.03万元（1000＋33.03）。相当于A公司因土地成本扣减销售额导致少缴的增值税销项税金应调增土地增值税应税收入
2、营改增抵减的增值税销项税金不调减土地增值税土地成本
根据《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》的规定，土地增值税税前扣除的土地成本为纳税人取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。
因此，不应由于增值税差额征税的规定，就随意调减土地成本。
此外，A公司营改增少缴的33.03万元增值税销项税金，在土地增值税存在成本加计扣除的影响下，调增清算收入、不调减土地成本的处理方式，既符合国家的政策规定，又对纳税人更为有利，符合国家关于营改增后税负只减不增的要求。
3、营改增抵减的增值税销项税金调减主营业务成本，企业所得税与土地增值税处理存在客观差异
根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）关于差额征税的账务处理规定：
借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，
贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。
相当于在企业所得税处理时，如上例A公司营改增少缴的33.03万元增值税销项税金应调减A公司主营业务成本，与土地增值税处理存在差异。
土地增值税、企业所得税确认的增值额一致，但是收入、成本确认方式不一致，由于土地增值税清算时土地成本可以加计扣除，此种处理方式对于A公司相对有利。
本文来源世茂财务管理中心撰稿人：长三角徐州片区 周宏伟