土地增值税清算扣除秘籍
房地产企业财税
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一、扣除原则
成本费用归集的四大原则
房地产企业如何理解“实际发生”+“合法凭证”？
二、关于成本扣除
土地投资行为土地增值税拿地成本的确认
【案例】A科技公司拥有划拨土地一块，历史成本 1000 万元，在 2016年 10 月 18 日按照市场价值 5000 万元投资于B房地产开发公司，请问，B房地产公司土地成本确认的金额是多少？
一、投资行为是否计征土地增值税的政策依据
《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5 号 ）文件第四、第五条规定：四、 单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。
上述规定，延续《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21 号）文件精神，在投资方与被投资方任何一方是房产企业性质的，均不适用土地增值税暂不征收的优惠政策。
问题：如果在投资的当期，被投资方不是房地产企业，在投资满 12 个月之后变更为房地产企业，原土地投资行为是否计征土地增值税？
二、房地产企业确认土地成本的记账凭证
B房地产公司土地成本确认依据主要是：投资协议（或者公司章程）、增值税专用发票。投资协议是实际存在的，但是增值税专用发票如何索取呢？在此，我们必须明确两个问题：一是土地投资行为是否计征征税；二是征收增值税之后是否开具发票。我们先探讨第一个问题：
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36 附件一）第十一条规定：“ 有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”有偿，可以做以下几个方面的理解：
1、“有偿”是确立是否缴纳增值税的条件之一，其直接影响应税行为是否成立的判定；
2、“有偿”不适用视同销售服务、无形资产或者不动产的规定；
3、“有偿”并不代表等价，即不要求完全经济意义上的等价。但如果价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的，税务机关可以按第四十四条规定确定销售额。
4、“有偿”分两种形式，货币形式、非货币形式。
因此营改增后，财税[2002]191 号“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”的规定不再延续执行，对将不动产投资入股换取股权行为，按有偿销售不动产、无形资产行为征收增值税。
如果转让 2016 年 4 月 30 日之前的不动产，选择 5%的简易征收，如果不动产是 5 月 1 日以后取得的对外投资所分配的，视同销售是按 11%缴税（根据财政部 税务总局 海关总署公告 2019 年第 39 号规定，税率现已调整为 9%）。因此，对不动产对外投资分为不动产是 5 月 1 日之前还是 5 月 1 日之后转让两种情形。
我们明确了土地投资行为营改增之后计征增值税的规定之后，如何开具发票呢？
从现行的《发票管理办法》及实施细则来看，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。可见，开具发票应当同时满足以下条件：
①、从事“销售商品、提供服务以及其他经营活动”；
②、“对外”发生经营业务；
③、具有收付款行为。
显然，仅仅依据《发票管理办法》，土地投资行为不符合开具发票的条件。有观点认为，纳税人在缴纳增值税以后，可以开具增值税发票的，理由如下：
1、增值税纳税义务发生时间的理解。纳税人产生增值税纳税义务有两层含义：一是该应税行为要缴纳增值税，二是缴纳增值税之后相应产生了开具发票的权利。二者互相认证，互为“表里”。
纳税人不需要的除外（企业之间无偿借款视同销售，一般不需要就“视同利息”部分开具发票，否则会计无法支付对价，无法做账）。
2、增值税原理解读。《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》（国税发〔1994〕122 号）第三条规定，一般纳税人将货物无偿赠送给他人，如果受赠者为一般纳税人，可以根据受赠者的要求开具专用发票。该文件的立法精神就是：缴纳增值税之后相应产生了开具发票的权利，形成权利和义务的统一。
综上，B房地产公司可以依据投资方（A科技公司）开具的增值税专用发票计入土地成本，支付的增值税作为进项进行抵扣，实现了增值税链条的逐环节传递。
三、土地增值税纳税人的认定
毋庸置疑，土地投资行为，取得收入一方为土地增值税的纳税人。借上述案例，A科技公司长期投资金额 5000 万元作为土地增值税的收入，按照土地增值税的计算流程计算土地增值税。但是，有可能存在A科技公司在申报缴纳增值税的时候没有申报缴纳土地增值税，在这种情况下，部分省市规定: 投资企业没有缴纳土地增值税的，被投资方（房地产企业）按照原投资企业土地的历史成本确认土地价值；投资企业缴纳了土地增值税的，被投资方（房地产企业）按照投资金额确认土地价值。
个人观点，不论投房是缴纳土地增值税，被投资方均按照投资协议价值 5000 万元（假设不考虑增值税）作为土地增值税计算流程的土地价值。
原因分析：投资方和被投资方是两个独立的法律主体，投资方无论是否免税， 不影响被投资方纳税义务；不得因为投资方的不征税而将纳税义务转移给被投资方，否则就会影响被投资企业其他股东的利益。如果因为投资方没有履行纳税义务就要求被投资方缴纳，税收优惠将变得毫无意义。
以房换地土地成本的确认
案例：甲公司拥有一片土地，历史成本 1000 万元，市场估价 5000 万元。甲公司与乙公司（房地产企业）在 2015 年 1 月 1 日达成如下协议：
甲公司以该土地置换乙公司 10000 平方米的商品房，乙公司在该土地建设开
发，在 2017 年 1 月 1 日竣工验收，将 10000 平方米的商品房移交甲公司。
乙企业如期竣工验收并交房，但是交房当期该 10000 平方米的商品房市场售价 1 个亿。请问：乙公司土地成本金额是多少？乙公司销售不动产缴纳增值税还是营业税？计税依据是多少？甲公司转让给土地使用权营业税计税依据是多少？
该经济业务属于非货币资产交换行为，我们分解为两步走：
第一：甲公司在 2015 年 1 月 1 日将土地转让给乙公司，收取价款 5000 万元现金。甲公司按照转让土地使用权缴纳营业税、土地增值税等税费。
第二：甲公司将收到的土地转让款 5000 万元交给乙公司，购买乙公司 10000平方米的商品房，乙公司在在 2017 年 1 月 1 日交付。
答案已经水落石出：
乙公司土地成本金额是 5000 万元；乙公司销售不动产计征增值税，按照 5000 万元（换算为不含税收入）计征增值税销项（新项目）或者应纳增值税税款（老项目）；
甲公司转让给土地使用权营业税计税依据是（5000-1000）万元。
为什么不是 1 个亿呢？如果是 1 个亿，弱弱试问：
如果在交房的当日，商品房的公允价值是 500 万元，乙公司销售不动产的计税依据是 500 万吗？那如果是白菜价“1 毛钱”，乙公司计征营业税的计税依据就是“1 毛钱”？
这样的问题还有很多……
理由只有一个：纳税义务发生时间的判定是该问题的核心。
在 2015 年 1 月 1 日的时候，应税行为已经发生，甲公司发生了转让土地使用权的行为，产生了纳税义务，达到了营业税的纳税义务发生时间的要求；乙公司同时收到了甲公司的购房款 5000 万元，但是没有签订正式房屋销售合同，没有产生营业税纳税义务，随着营改增工作的推进，在“应税行为完成的当日”（ 2017 年 1 月 1 日），达到了增值税纳税义务发生时间的要求，计算缴纳增值税。
房地产公司土地更名时土地价款的扣除
在实务中，经常会有开发商将企业名下的土地变更到自己的项目公司，这就涉及到土地使用权的更名，这种行为属于土地使用权的转让吗？更名之后的增值税应该如何计算呢？下面我们通过案例来探讨探讨。
【案例】
B房地产公司通过“招拍挂”取得土地使用权一块，支付出让金取得出让金收据等，然后设立房地产项目公司——C公司，在该地块开发房地产项目。但土地证在B公司的名下，C公司在计算增值税时，是否准予按扣除土地价款后的差额缴纳增值税？
财税[2016]140 号第八条规定：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同， 将土地受让人变更为项目公司；（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
根据政策，C公司如果同时具备以上条件，B将土地使用权更名到C公司的行为不属于土地使用权转让行为，不缴纳增值税。
实务执行中，需要提醒大家注意：
1. 变名前后的公司是全部控股关系，即B公司必须持有公司项目公司100%股权；
2. 必须由B公司、政府部门与公司项目公司签订“三方协议”，将土地使用权更名到C项目公司名下；
3. 将财政票据的户头更名为C项目公司：
国土资源部《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范(试行)》(国土资发[2006]114 号): “申请人竞得土地后, 拟成立新公司进行开发建设的,应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招拍挂出让结果, 先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》, 在竞得人按约定办理完新公司注册登记后, 再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可以直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》。
4. 土地使用权必须由B房地产公司更名到C项目公司名下。
通过以上分析我们可以看出高山项目公司同时具备上述条件，也不应当缴纳土地增值税和企业所得税，而且在计算增值税时，准予从销售额中扣除土地价款。
红线外支出是否作为土地增值税土地成本的构成部分?
一、红线外支出的含义
“红线外支出”是指在房地产开发企业项目建设用地边界外，即国家有关部门审批的项目规划外承建设施发生支出。房企发生红线外支出可能有两种情况：
一种是红线外为政府建设公共设施或其他工程是招拍挂拿地时的附带条件， 该种情况下，红线外支出相当于土地成本的一部分；
另一种是开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造建筑物或基础设施。
二、红线外支出不同地方规定
实务中各地对“红线外支出”的处理不一样，认可红线外支出可以计入土地成本的省份目前主要有以下地方：
1、《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发（2013）44 号）文件第七条规定：关于审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题：房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额；不能提供或所提供依据不足的（如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出），不得计入本项目扣除金额。
2、《广州市地方税务局关于印发 2014 年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函[2014]175 号）文件第三条规定：关于项目建设用地红线外支出的扣除总问题：纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理的有关问题的通知》（国税发【2006】187 号）第四条第（一）项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议， 或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。
3、海南省地方税务局《土地增值税清算有关业务问答》第八条规定：如何确认审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题？房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的（含项目的土地使用权取得相关联的）支出，可以计入本项目扣除项目金额。
4、《桂林市土地增值税清算工作指南（试行）》“十三、关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用（支出）的扣除问题”中， 对于房地产开发企业发生的、满足下列条件之一的项目建设用地边界外（即“红线”外，下同）的市政建设费用（支出），可以凭建安工程发票或财政部门开具的收据计入本项目取得土地使用权所支付的金额予以扣除：
（一）房地产企业在与国土资源管理部门签订的《国有土地使用权出让合同》中约定或国土资源管理部门在《国有土地使用权招拍挂出让公告》中注明有房地产开发企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的；
（二）房地产企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据（如新建、扩建出入小区的市政道路、桥梁等）和县级以上（包括县级、市辖城区）人民政府的正式文件的。对于不满足上述条件的项目建设用地边界外的市政建设费用（支出）（包括房地产开发企业为提升项目周围环境品质、促进开发产品的销售而自行对项目周边绿化、道路进行整治发生的成本费用），不得计入本项目扣除金额。
认为红线外支出不可以扣除的省份：
江苏省地方税务局《关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1 号）文件就“公共配套设施成本费用的扣除 ”作如下规定：房地产开发企业建造的各项公共配套设施，建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。
《山东省济南市地方税务局土地增值税清算工作指南》（2014 年发布，具体文件号不详）文件第十一条就“关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用（支出）的扣除问题”规定：对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外（即规划用地“红线”外）的建设项目支出，一律不得在本项目清算时计算扣除。
三、有观点认为可以扣除
开发商拿地的时候，经常会附加一些额外条件，如：土地出让金 1.5 亿元，缴纳 1 亿元出让金之后，另行在红线外建一个城市公园，或者修一条公共道路等等，我们把这个称之为拿地的附加条件，目前几乎普遍存在。姑且不论这个拿地方式是否符合有关部门的相关规定（我关注的是会计做会计的事情，税务做税务的事情）。事实上，这些红线外修建配套设施的费用是属于拿地成本的一部分， 构成地价的有效的、不可分割的一部分。
试问：为什么企业不直接支付 1.5 亿元的地价款呢？至少在按照一般计税方法计算增值税的时候，还可以采取绕让原则递减增值税销项呢！不要让企业左右为难，按照实质重于形式和收益原则，是可以计入土地成本的。
取得土地成本中扣除8类涉税风险
1.投资方式取得的土地成本。投资方将土地投资到房地产企业，营改增后视同销售缴纳增值税，并向房地产企业开具增值税发票，房地产企业根据发票确认土地成本。
2.取得土地发生的耕地占用税。目前，地方土地储备中心征用耕地后，对应缴纳的耕地占用税有两种处理方式，一种方式是由地方土地储备中心缴纳，作为土地开发成本费用的一部分，体现在招拍挂的价格当中；另一种方式是由受让土地者缴纳耕地占用税。
3.以地换房/以房换地的土地成本。以置换房产土地的市场公允价值，确认受让土地的成本进行税前扣除。
4.以股权收购方式取得土地的成本。以股权收购方式取得土地，可能大家会想到国税函[2000]687 号文件，可能提到国税函[2009]387 号文件，认为都是“借股权转让名义，行土地买卖之实”，应该缴纳土地增值税。但是，可曾仔细考虑过“土地增值税纳税义务人是谁呢”？
5.红线外支出。房地产为提升红线内楼盘品质，而发生的除外。就是企业在拿地过程中，承诺政府为完善社会公共配套设施，而发生在项目红线外的建设开支。所以，小编认为是可以税前扣除的。但是，截止目前总局层面没有统一政策，各地口径也不一致。
6.土地闲置费。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（ 国税函[2010]220 号）第四条的规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得税前扣除。
7.招拍挂过程中支付的佣金。招拍挂佣金是支付给中介机构而不是支付给土地出让方或转让方的，因此不应当作为取得土地使用权所支付的金额，但可以计入管理费用计算比例扣除。也有省份规定例外，比如海南。
8.取得土地使用权所支付的契税。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）文件明文规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
土地增值税成本扣除的6类原则
土地增值税被称为“房地产第二企业所得税”，是抑制房地产投机的税收利器。因其税率高，征管程序复杂，土地增值税已经成为广大纳税人和税务人员关注的热点税种。而成本扣除问题则是土地增值税的核心难点。我们以案例形式向大家介绍土地增值税成本扣除的六个原则，即成本扣除的“标准尺度”。
一、合法性原则
在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。房地产业合法扣除凭据的类型很多，一般情况下， 发票是重要的扣除凭据之一。但是土地出让金、拆迁补偿费、工资福利费等，并不以发票为唯一合法凭证。在实际工作中，有些房地产企业以“白条或者普通收据”的形式入账，这些是不能作为合法有效凭据在土地增值税税前扣除的。
[案例]：A 房地产开发企业成立于 90 年代，其开发的楼盘于 2017 年达到应清算条件。税务机关在清算审核时，发现如下情况：列支的 20 万元成本无发票，只有对方的收据；拆迁补偿费 200 万元只有签收单据，没有拆迁合同、拆迁明细表及政府拆迁相关文件等证明材料；1 万元的某项事业单位收费，开具的不是行政事业性收费的财政专用票据。以上三种情况列支的成本均不符合合法性原则，如果企业无法在税务机关要求的时限内补充合法有效凭证，将不予在土地增值税税前扣除。
二、真实性原则
扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。真实性原则是合法性原则的重要补充。如果企业取得了合法凭证，但是税务机关结合合同、工程造价资料以及支付凭证等认定相应成本不真实的，也有很大可能将相应成本费用剔除。另外，《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》(广东省税务局公告 2019 年第 5 号)列举了多种可以核定征收的情况，对于符合条件的相关情形，税务机关也很有可能依据上述规程的规定开展核定征收。
[案例]：税务机关在对 B 房地产开发企业开发的某大型小区开展清算时，发现其建筑安装工程费畸高，不含装修每平方米造价达 7000 元。税务机关调取了企业账册，认真审核了资金流向，工程结算相关资料等，结合税务机关开发的工程造价评估系统，并聘请专业的工程造价师参与指导，最终发现其虚增建筑安装成本 1 亿元，并作出调减 1 亿元成本的处理。
[案例]：税务机关在对广州某 C 房地产开发企业开发的某大型小区开展清算时，发现其列支的 200 万元的工程款成本未实际支付。税务机关要求企业在规定期限内提供上述工程款实际支付的证明，结果企业在既定期限内未予提供。当地税务机关很有可能根据当地相关土地增值税规范性文件，对上述 200 万元认定为“未实际发生”而不予扣除。
三、成本和费用准确归集原则
扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。土地增值税扣除项目包含土地成本，开发成本，房地产开发费用，税金等。而房地产开发费用中的管理费用和销售费用是按照土地成本和开发成本合计金额的 5％扣除。因此区分成本和费用对于土地增值税税额影响重大，也是税务机关在清算审核时的重要关注点。推荐文章学习：成本费用归集的四大原则。
[案例]：D 房地产企业开发了某房地产项目，税务机关在清算审核时候，发现如下问题：企业在“开发间接费”中列支工资福利费 5000 万元，但上述工资福利费均是支付给财务人员和其他非项目管理人员的；该项目出现工程纠纷，该企业与他人打官司，并支付律师费 15 万元，企业将该笔律师费计入到“开发间接费”中；
企业支付销售佣金 1000 万元，也将其计入到“开发间接费”中。税务机关认为， 上述扣除项目均应计入到房地产开发费用中，不应当计入到开发成本，并对其进行了调整。
四、相关性原则
扣除项目金额中所归集的成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。
[案例]：E 房地产开发企业与国土局签订土地出让合同，获取了一块土地 F，但土地出让合同同时约定 E 房地产开发企业必须将该地块旁边的一块土地 G 平整成绿化用地。E 房地产企业最终花费 100 万元将 G 土地按照政府要求进行了平整。由于上述 100 万元是 F 地块相关的成本，因此在 F 地块进行土地增值税清算时，该100 万元准予扣除。E 企业同时赞助附近的一省重点小学 50 万元。由于该赞助支出并不是该项目的直接相关的支出，因此不应当作为项目的成本费用扣除。
五、合理分摊原则
纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。2013 年颁布的《企业产品成本核算制度》以及土地增值税相关规范性文件，均对房地产开发企业的成本分摊方法进行了明确。
[案例]：H 房地产开发企业开发了一大型楼盘，该楼盘分两期建设，两期项目分别立项。该企业按照土地出让合同要求，耗资 3000 万元建设了一所小学和幼儿园。
税务机关在对已达可清算条件的一期项目进行清算时，按照建筑面积法将 3000 万元成本在一期和二期之间进行了分摊。
[案例]I 房地产开发企业开发的项目中含有普通住宅和商铺。其中普通住宅毛坯交房，但是商铺是精装交房的。按照合理分摊原则，不能准确归集的成本费用可以用建筑面积法等方法分摊，而针对可以单独归集的，如例中商铺的装修款是可以单独归集给商铺而不用整体分摊的。
六、会计和税法相协调原则
对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。土地增值税相关的规范性文件较少，在存在涉税争议时，对于税法没有明确的，可以按照会计核算的相关规定来判断。而对于税法的规定与会计沖突时，要以税务处理规定为准。
[案例]：广州 J 房地产开发企业开发某项目，并耗资 1000 万元建设了销售中心，预 售完毕后该销售中心被拆除掉。税务机关在进行土地增值税清算时，发现该企业 将 1000 万元计入到开发成本中。参与清算的税务人员认为，由于销售中心建造成本是为销售产品而发生的，按照会计准则的相关规定，应当计入到“销售费用” 中。税务机关最终参照会计准则相关规定，将上述 1000 万元开发成本调整为房地产开发费用。