上市公司年报会计监管报告2016-2020汇编（合并财务报表篇）
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1、合并财务报表范围判断有误
根据企业会计准则及相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方能够通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且有能力影响可变回报。投资方在判断是否拥有对被投资方施加控制的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利。
年报分析发现，个别上市公司以前年度对外收购子公司，本年度出现子公司拒绝向上市公司提交财务报表、账簿等关键资料，或阻挠上市公司进入办公现场进行审计等“失控”情形。对此，上市公司未充分考虑其是否依然享有对子公司施加控制的实质性权利，如能够通过股东大会、董事会等内部权利机构，或者外部司法途径等方式，继续行使控股股东权力，包括更换管理层、获取印章及账簿资料以及接管经营管理等，仅依据形式上的“失控”认为丧失对子公司控制，未将子公司纳入合并财务报表范围。对于实务中的类似情形，上市公司应充分分析子公司“失控”产生的原因，审慎判断其对公司经营、财务决策的影响程度并予以恰当披露。
2、未对购买子公司少数股权进行恰当会计处理
根据企业会计准则及相关规定，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
年报分析发现，个别上市公司本年度购买子公司少数股东股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，未按规定先调整资本公积、资本公积不足时再调整留存收益，而是错误地同时调整资本公积及留存收益，会计处理不恰当。
1、对控制的判断不正确
根据企业会计准则及相关规定，合并财务报表范围应当以控制为基础予以确定。投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上，对是否控制被投资方进行判断，例如其承担的风险水平和享有的可变回报是否与被投资方的其他投资者存在显著差别等。反之，不应仅通过暂时获取或授予其他股东表决权/投票权、修改公司章程或签订一致行动协议等方式改变合并报表范围。
（1）结构化主体
年报分析发现，部分上市公司承担了对其投资的合伙企业其他投资者的差额补足义务或回购义务，以保证其他投资者可以收回投资本金和预期回报。但是，上市公司仅基于其有限合伙人的身份，或者仅基于其未在合伙企业的投资委员会中占半数以上席位，就认为对该合伙企业不具有控制，未将其纳入合并报表范围。
（2）被投资单位的分红受到限制
年报分析发现，个别上市公司下属的被投资单位章程规定，该单位的经费收益只能用于规定范围和事业发展，盈余不得分红，上市公司因此未将其纳入合并范围。被投资单位的盈余虽然不得用于向股东分红，并不必然代表投资方无法获取经济利益，上市公司仍可能通过其他方式（例如通过该被投资单位提升上市公司的品牌知名度、拓宽合作渠道等）获取经济利益。如果上市公司拥有该被投资单位相关活动的决定权，并能据以从该单位的经营活动中获取可变回报，上市公司应将该被投资单位纳入合并范围。
2、未正确识别及核算权益性交易
根据企业会计准则及相关规定，不丧失控制权情况下母公司处置或追加对子公司投资的交易应作为权益性交易处理，将支付或取得的价款与享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产相应份额之间的差额调整资本公积。购买日之后发生的不丧失控制权的持股比例变化，不应调整商誉金额。
年报分析发现，个别上市公司未正确识别及核算权益性交易：一是上市公司处置子公司部分股权但未丧失控制权，在对该交易进行会计处理时，错误地按股权处置比例结转了商誉及其减值准备。在此情形下，上市公司不应调整商誉金额，而在计算享有的子公司自购买日开始持续计算的净资产时应包含商誉；二是上市公司在报告期内进行股权收购并对标的公司形成控制，收购后少数股东减资，使得上市公司对该子公司的持股比例进一步增加。上市公司未将收购后持股比例的被动增加作为权益性交易处理，而是连同股权收购的交易一并作为非同一控制下企业合并处理，导致商誉确认金额有误。
3、丧失子公司控制权的会计处理错误
根据企业会计准则及相关规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
年报分析发现，个别上市公司当期丧失对被投资方的控制权但仍具有重大影响，在编制合并财务报表时，上市公司未对剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，而是以视同一直对被投资方采用权益法核算的金额计量丧失控制权日的长期股权投资。
4、未充分披露与合并报表相关的重大判断
根据企业会计准则及相关规定，企业应当披露对其他主体实施控制的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况，包括企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设等。
年报分析发现，部分上市公司将其持股比例仅为50%或低于50%的被投资方纳入合并范围，但未披露对这些被投资方的表决权比例与持股比例是否有所不同，也未披露判断能够控制这些被投资方从而将其纳入合并范围的相关依据。
根据企业会计准则及相关规定，合并报表范围应当以控制为基础予以确定。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方应综合考虑所有相关事实和情况判断是否享有控制，如被投资方的设立目的、相关活动以及如何对相关活动作出决策、投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的活动等。
1、对结构化主体的控制判断不正确
年报分析发现，部分上市公司仅基于有限合伙人的身份，就认为对其投资的合伙企业不具有控制，未纳入合并报表范围。例如有的上市公司作为有限合伙人持有结构化主体99%份额，剩余 1%份额由普通合伙人持有，普通合伙人作为执行事务合伙人负责结构化主体日常事务的管理并收取固定报酬。该结构化主体的设立目的是服务于上市公司的并购或融资需求，上市公司参与并主导其设立。这种情况下，上市公司依据持有的份额按比例承担和分享了该结构化主体绝大部分的风险和可变回报，并且结合其设立目的，应将其纳入合并报表范围。
2、对丧失控制权的判断不正确
年报分析发现，个别上市公司仅通过与其他投资方签署附期限的一致行动协议或将子公司部分表决权暂时授予其他股东就认定不再控制该子公司；个别上市公司在对子公司持股比例未发生变化的情况下，仅通过改变子公司章程、协议或投票权等约定就认为丧失对子公司的控制，并确认了股权处置收益。
3、未将主动申请破产重整的子公司纳入合并范围
年报分析发现，个别上市公司的控股股东向法院提请对净资产为负的子公司进行破产重整，法院指定某律师事务所为管理人后，上市公司便不再将其纳入合并范围，并将已在合并报表中确认的超额亏损转入当期投资收益。大多数情况下，破产重整的公司在管理人的监管和帮助下，通过业务重整和债务调整，摆脱经营困难，重获经营能力，不能简单以进入破产重整即认为丧失对子公司的控制。
1、对合并范围的判断
（1）对结构化主体控制的判断
上市公司参与发起设立、管理和投资结构化主体的交易较为常见。公司在编制合并财务报表时，需结合各项因素综合考虑是否对相关结构化主体具有控制。年报分析发现，部分上市公司在判断是否控制时，容易忽视结构化主体的设立目的、其他方是否享有实质性权力等因素。例如，个别上市公司参与设立有限合伙企业（并购基金），并认购其全部劣后级份额，将其分类为以权益法核算的长期股权投资进行会计处理。根据合伙协议，上市公司对合伙企业优先级份额本金及固定收益承担保证义务，优先级合伙人在合伙企业投资决策委员会中享有席位，优先级合伙人委派的决策委员对拟投资项目享有一票否决权。考虑到合伙协议对优先、劣后级的设置以及上市公司对优先级退出本金和收益做出的保证安排，优先级合伙人实质上享有固定回报，并不承担合伙企业的经营风险，其在投资决策委员会中存在一票否决权安排，实质上应视为一种保障资金安全的保护性权利。上市公司享有合伙企业所有剩余的可变收益、承担全部亏损风险，同时从设立目的分析，如合伙企业是为上市公司的战略发展需要设立的，上市公司相较其他投资方有更强的动机和意图主导合伙企业的相关投资活动以影响其回报，即上市公司对此合伙企业具有控制，应当予以合并。
（2）对单独主体的合并判断
根据企业会计准则规定，投资方通常合并的是被投资方的整体，只有在满足特定条件情况下，投资方可以将被投资方可分割的部分（即“单独主体”）予以合并。单独主体需同时满足以下条件：该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
年报分析发现，个别上市公司通过增资方式成为某公司的控股股东，并约定增资完成后将该公司原有业务全部剥离给原股东，后续以该公司为平台开展新业务。上市公司取得该公司控股权后对其董事会进行了改选，但认为被投资公司原有业务仍由原股东控制并拟剥离给原股东，因此未将其纳入合并范围。上市公司将被投资单位业务进行分割，需要满足会计准则中有关单独主体的认定要求，即所分割业务相关的资产、负债必须与公司其它资产、负债严格分离。但在我国现行法律环境下，同一法律主体的资产、负债往往较难满足单独主体的有关要求。在股东之间分割资产、负债的约定尚未通知全部债权人并已获得债权人同意的情况下，上市公司不应将被投资单位分割为两个部分进行部分合并。
（3）涉及一致行动协议的合并判断
上市公司与其他投资方达成一致行动协议的情况下，是否应将被投资公司合并，应当基于“控制”的定义和原则，综合考虑一致行动协议的商业意图，一致行动协议授予上市公司的权力是否明确、完整等因素进行判断。年报分析发现，个别上市公司通过与其他投资方签署一致行动协议，将持股比例不超过50%的被投资公司纳入合并范围。该一致行动协议未明确其他方是否将与被投资公司相关活动相关的表决权完整授予上市公司，协议期间也未明确约定。仅依据该一致行动协议，无法有效判断上市公司对被投资方的权力、可变回报等的持续性。上市公司不应将此被投资单位纳入合并范围。
2、合并财务报表编制问题
（1）子公司超额亏损的核算
企业会计准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。年报分析发现，个别上市公司持有子公司51%的股权，该子公司本期出现巨额亏损且资不抵债。上市公司本期合并报表中对于该子公司少数股东承担的当期亏损超过少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有份额的部分，列报为归属于母公司所有者权益，而未按照要求冲减少数股东权益，不符合会计准则的规定。
（2）未丧失控制权的情况下处置子公司部分股权时调减商誉账面价值
根据企业会计准则及有关规定，未丧失控制权情况下，对子公司的持股比例变化，不导致合并商誉账面价值发生变化。年报分析发现，个别上市公司在未丧失控制权的情况下处置子公司部分股权，合并财务报表中按照股权处置比例调减商誉账面价值，不符合会计准则规定。
（3）合并财务报表抵销分录编制不正确
母公司编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。其中，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销。
年报分析发现，个别上市公司子公司设立资产支持专项计划，并购买专项计划全部次级权益及部分优先级权益。上市公司编制合并财务报表时将该专项计划纳入合并报表范围，但却未将子公司对专项计划的投资形成的可供出售金融资产和相应负债进行抵销。
合并财务报表范围内的企业间转让土地使用权所产生的未实现内部交易损益应予抵销。但是，对于因转让土地使用权而缴纳的土地增值税，由于是法定事项，在集团内部转让土地使用权缴纳土地增值税可以抵减未来税金的权利已经成立的情况下，该事项与未实现内部交易损益不同，原则上不应抵销。年报分析发现，部分上市公司将集团内部转让土地使用权缴纳的土地增值税直接按内部交易抵销。需要说明的是，考虑到土地增值税的特殊性，对于并非作为自用的内部土地使用权转让，在预计将减少未来缴纳土地增值税税金的情况下，可以列报为资产。
此外，纳入合并财务报表范围内的公司间发生交易，其中一方将自产产品销售给另一方，如按照税法规定，出售方属增值税免税项目，销售自产产品免征增值税，而购入方属增值税应税项目，其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。由于税项是法定事项，在集团内部企业间进行产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，原则上不应抵销，在合并报表层面体现为一项资产。
考虑到进项税抵扣权利相对应的收入是建立在加工后的产品最终对外销售的基础上的，在合并财务报表中可以确认为一项递延收益，随着后续加工后的产品完成对外销售时再转入损益中确认。年报分析发现，部分公司没有考虑该类集团内交易增值税进项税额的特殊性，导致合并报表层面的抵销和列报不正确。