【C社】权益法：内部未实现损益在以后年度实现的单体及并表处理探讨
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一、先简单概览一下形成未实现交易损益当年的处理：
首先无论顺流、逆流，在发生内部交易的当年，单体都是扣除内部交易之后核算权益法调整金额。
合并层面的处理有所区别。
顺流交易下，是投资方出售商品给被投资，在合并层面不承认该笔交易，交易中的往来作为收回资本，因此，单体扣除的长投在合并层面不予恢复，而扣除的投资收益，由于顺流是在投资方体现利润，并不影响被投司利润，因此不能影响权益法投资收益的金额，在合并层面予以恢复，同时，投公司单体确认的收入、成本按照享有的被投司比例份额在合并层面不予承认，予以抵消，因此合并层面有调整分录：
借：营业收入，贷：营业成本，投资收益。
逆流交易下，是被投司出售商品给投公司，在合并层面不承认该笔交易，交易中的往来作为增加投资，那么在单体扣除长投后，合并层面要调增上来，此外，由于逆流交易形成的利润在子公司体现，因此单体扣除金额在合并层面不予恢复。同时，投公司收到的存货，按份额需要抵消，因此合并层面有调整分录：
借：长投，贷：存货。
二、重点说一下以后年度的处理：
这在CPA教材中并未涉及，在中级教材有涉及。下一年如果未实现交易实现了部分对外销售，则顺流、逆流下单体、合并如何处理？
（一）顺流交易
1、单体
在内部交易实现的当年，由于对外交易的实现，被投资方存货按投资比例高估100万，实现销售60%，变成营业成本高估60万，剩余存货还高估40万（在被投资方层面留着，与母公司并表无关，一直未实现就一直留着，只有实现了，对利润产生影响了，才会对母公司产生影响），该笔60万营业成本导致的被投资净利润的减少，需要恢复。在实现当年的净利润基础上加上上年内部交易利润在本年实现部分的金额作为权益法调整使用的被投资方净利润基础。
比如，上年未实现内部交易损益按投资比例100万，本年实现了60%，则，本年在原有被投资方利润的基础上，需另加上60万作为权益法调整的利润。
2、合并
在合并层面，同样不承认该笔高估，该笔60万营业成本导致的被投资净利润的减少，需要恢复，因此合并层面体现的权益法调整金额应当调增这60万*投资比例。而单体层面已经做了该分录，因此合并层面无需另行处理，单体会自然的并进来。
期初期末衔接问题。也就是长投和投资收益两个科目的衔接，长投是本期权益法调整增变动到期末，上年投资收益作为年初未分配利润，本期权益法调整投资收益新增净利润，从而期初期末衔接。对于上年的合并调整分录，借：营业收入，贷：营业成本，投资收益，滚存到本年也是借年初未分配利润，贷年初未分配利润，因此可以不做。
（二）逆流交易（探讨）
案例延伸，改为被投资方向投资方出售商品，按投资比例份额导致投资方100万存货高估，实现60万外销，剩余40万存货高估。
1、观点一（CPA、中级考试普遍适用的处理）
与顺流交易一样，单体层面在对外出售，交易实现当年，做恢复处理，即，在原有子公司净利润的基础上，另加上按60万*外销比例，借：长投，贷：投资收益。
合并层面调整剩余40%部分，借：长投，贷：存货；
单体加合并调整后，合并最终结果体现为，借：长投，贷：存货，投资收益----①
C社：与上年发生内部交易的处理对应。上年单体是全额扣除了内部未实现金额，本年交易部分实现，对于实现部分加以恢复；上年合并是未实现全额恢复长投并抵消未实现全额高估存货，本年部分交易实现，对于未实现部分长投予以恢复并抵消未实现部分的高估存货。
即，后续年度，随着内部交易的实现，单体是在不断恢复未实现那年的扣除金额，合并是在不断恢复剩余部分未实现长投和对应抵消剩余部分高估存货。
期初期末衔接问题。由于单体都会入账，因此不存在滚调衔接问题，合并调整分录不入账，因此需要滚调才能使得期初期末衔接，该观点下，先滚调上年的，全额借：长投，贷：存货；再做今年的实现部分（单体已恢复，合并就不用恢复了，调减），借：存货，贷：长投，整合后，即为，对剩余部分的调整。
2、观点二（探讨用）
（1）单体
按被投资方净利润权益法调整，无需另外增加60万。因为存货在母公司实现对外销售，与被投资方利润无关。
（2）合并
投资方存货按投资比例高估100万，实现销售60%，变成营业成本高估60万，此时，存货在投资方层面，因此高估的每年都要按份额抵消，在存货抵消存货，在营业成本则抵消营业成本。因此，合并层面抵消处理：
借：长投100万，贷：存货40万，营业成本60万。-----从存货移60万到营业成本
如果再到下一年，实现了80%，则：
借：长投100万，贷：存货20万，未分配利润60万，营业成本20万。--从存货移20万到营业成本
再到下一年，实现了100%，则：
借：长投100万，贷：未分配利润80万，营业成本20万。--从存货移20万到营业成本
再以后，则：
借：长投100万，贷：未分配利润100万。
期初期末衔接问题。在实现60%销售的当年，其实是先滚存上年分录，借：长投，贷：存货，然后，再将存货转60万到当年的营业成本。对于长投期初期末的变动过程即为子公司权益法调整金额，为何不包含合并调整，因为合并调整是滚存的上年的，效果是期初恢复的长投，在期末照样有；对于高估存货，期初期末变动过程即为转入营业成本的过程，滚存原理同前；由于部队未分配利润产生影响，因此不存在期初期末未分配利润衔接问题。到下一年开始，滚存的分录中出现未分配利润，解决衔接问题。
3、对比说明
C社：观点二看起来没有破绽，与观点一的处理差异在于：
①单体不调整；
②最终合并层面，对于实现部分的体现，一个是增加权益法调整的投资收益，一个是冲减了营业成本。
但是其处理没有延续权益法抵消思路，我们知道权益法下，单体的处理，不论顺流、逆流，都是要扣除未实现交易损益，同理，按这样的思路，未来实现了，无论是顺流、逆流，均应当恢复未实现交易损益。如此看来，差异①，单体应当调整；
再看差异②，如果单体应该调整，那么合并层面就体现权益法调整的投资收益而非营业成本，那么是否合理？
存在不妥。理由为，完全权益法下，类似母子公司合并报表抵消处理思路，在顺流下，投资方因此产生的营业收入和营业成本需要抵消，在逆流下，未实现的存货高估予以抵消，那为何存货销售后，转为营业成本，高估的营业成本不抵消？
（三）最后
长投准则、合并财务报表准则处理环环相扣，然而又存在诸多矛盾之处。没有绝对的合理与不合理，本文仅作探讨使用，考试仍然使用观点一处理。