【案例解析】工会经费支出的纳税调整及填报

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

工会经费支出也属于职工薪酬的一部分，会计处理不是很复杂。但是，工会经费支出税前扣除的规定还是较多，不满足条件的工会经费支出就不能税前扣除。

一、工会经费支出税前扣除基本规定

（一）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

（二）《工会法》、《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》，以及财政票据管理的有关规定，全国总工会决定从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。

（三）《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）规定：自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

（四）《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》 (国家税务总局公告［2011］第030号)规定：自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

二、工会经费的会计处理

（一）工会经费的计提

根据《会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第七条规定，企业按规定提取的工会经费应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。

计提时：

借：生产成本、管理费用等

贷：应付职工薪酬——工会经费

（注意：并不是所有计提的工会经费都计入“管理费用”）

实务中，一般按照当期“应付职工薪酬-工资薪金”贷方发生额的2%进行计提。

（二）工会经费的拨缴与支出

实务中的工会经费拨缴则有两种情况：

1. 先缴后返

建立工会组织的单位，先按每月全部职工工资薪金总额的2%计算出工会经费全额向工会组织拨缴，取得《工会经费收入专用收据》；或者向受委托代收工会经费的税务机关缴纳，取得工会经费代收凭据。上级工会组再按规定比例（一般为60%或70%）转拨给缴费企业基层工会。

未建立工会组织的单位，按每月全部职工工资薪金总额的2%计算出工会建会筹备金全额向上级工会组织拨缴，取得《工会经费收入专用收据》；或者向受委托代收工会经费的税务机关缴纳，取得工会经费代收凭据。

在规定时间内成立工会组织的上级工会再按规定比例（一般为60%或70%）转拨给缴费企业基层工会，在规定时间内未成立工会组织的，以前缴纳的工会建会筹备金不再返还。

因此，缴纳时：

借：应付职工薪酬——工会经费

贷：银行存款

说明：当期拨缴的工会经费可能与计提金额可能存在差异，因为拨缴一般按照“应付职工薪酬-工资薪金”当期借方发生额的2%计算。

在实务中，企业工会也是一个法人单位，部分企业工会也在银行开立有基本存款户（一般是大中型企业的工会），而大部分中小企业工会则没有开立基本存款户。

当地总工会收到缴纳的工会经费后，会按规定的比例向企业工会进行返还。如果企业工会在银行独立开立了基本存款户，则会直接返还到工会账户中；如果企业工会未开立单独的账户，则返还到企业账户。如果返还到工会账户，则是由工会进行会计核算，企业不需要会计处理。如果是返还到企业账户，相当于是企业代管工会的经费，企业会计处理如下：

借：银行存款

贷：其他应付款——工会经费

说明：即使返还在企业账户，也不属于企业应税收入，无需进行纳税调整，但同时企业工会开展活动使用工会经费时其支出也不得在税前扣除。

2. 分级拨缴

按每月全部职工工资薪金总额的2%计算出工会经费后，按当地规定比例（一般为40%或30%）向受委托代收工会经费的税务机关缴纳，取得工会经费代收凭据；留成部分（一般为60%或70%）由企业同时拨付给其所在的基层工会，取得本单位基层工会开具的《工会经费收入专用收据》。

分级拨缴的会计处理与先缴后返的会计处理基本一致，不再赘述。

三、工会经费的税会差异及纳税调整

（一）“光计提不上缴”不能税前扣除带来的税会差异

准予税前扣除的工会经费必须是企业已经实际“拨缴”的部分，对于账面已经计提但未实际“拨缴”的工会经费，不得在纳税年度内税前扣除。

如果只是会计上进行了计提，但是并未进行“拨缴”即便是企业已经以“工会经费”的名义进行开支，也不能进行税前扣除。因此，不符合“实际拨缴”规定而计提（或实际支出）的工会经费，在所得税申报时应做应纳税所得额调增。

（二）金额不超过工资薪金总额的2%的税会差异

1.工会经费的扣除有限额限制，企业税前扣除的工会经费必须在工资薪金总额2%以内；

2.企业在计提工会经费的扣除限额时，要特别注意计算基数的确定，工会经费的计算基数为工资薪金总额。此处所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是工资薪金的提取数总额，也不是企业发放的工资薪金总额。

3.如果企业工会经费的实际发生数、账面计提数以及扣除限额数三者不一致时，应按“就低不就高”的原则确定税前准予扣除的工会经费，账面计提超过扣除限额的部分应调增应纳税所得额。

（三）不能取得合法、有效凭据带来的税会差异

按照现行税法规定，工会经费不是凭发票而是凭拨缴的《工会经费收入专用收据》或工会经费税务代收凭据在税前扣除。

1.2010年7月1日起，全国总工会启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。

国家税务总局公告2010年第24号文件规定，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

2.委托税务机关代收工会经费的税前扣除凭证

国家税务总局公告2011年第30号规定，自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

“合法、有效的工会经费代收凭据”，应包括各级工会交由税务机关使用的《工会经费(筹备金)专用缴款书》（用于银行转账）、《工会经费(筹备金)专用缴款凭证》（用于收取现金）、《代收工会经费通用缴款书》和《中华人民共和国专用税收缴款书》等相关扣缴凭证，也就是说，企业可凭上述凭证进行税前扣除。

中国税法非常注重合法、有效凭据这个形式，如果工会经费支出不能取得税法规定的凭据，必然不能税前扣除，与发票相关规定有点类似。

四、案例解析

【案例31-1】甲公司在填报2017年度企业所得税申报表时，经账务清理发现：

1.甲公司2017年“应付职工薪酬-工资薪金”贷方发生额5000万元；“工资薪金”实际支出且可以税前扣除金额为4850万元（含2018年支付部分）。

2.甲公司2017年“应付职工薪酬-工会经费”贷方发生额100万元，借方发生额100万元。其中借方发生额系税务局代收而缴纳的工会经费95万元，取得《中华人民共和国专用税收缴款书》；借方发生额另外5万元，是企业开展工会活动支出，企业工会未出具《工会经费收入专用收据》。

3.甲公司2017年“其他应付款-工会经费”期初余额3万元（贷方），贷方发生额57万元是市总工会返还的工会经费，借方发生额60万元全部是工会活动经费支出。

问题：甲公司2017年度工会经费支出涉及的纳税调整及填报

分析：

1.扣除限额的确定：

甲公司2017年度“工资薪金”实际支出且可以税前扣除金额为4850万元*2%=97万元；

实际拨缴且取得“合法、有效的税前扣除凭据”是税务局代收而缴纳的工会经费95万元。

因此，可以税前扣除的金额为95万元。

2.不能税前扣除的说明：

虽然计提了100万元，但是不是按照“工资薪金”实际支出且可以税前扣除金额计提的，因此超出“工资薪金”实际支出且可以税前扣除金额2%的部分肯定是不能税前扣除。

虽然是企业工会开展活动支出了工会经费，但是并没有取得企业工会出具的《工会经费收入专用收据》，不能算企业的“实际拨缴”，所以该部分工会经费支出也不能税前扣除。

3.企业所得税申报表填报

第一步：填写《A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表》，如图31-1：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图31-2：