全面理解运用审计的重要性水平

总体重要性水平、执行重要性水平、未更正错报临界值傻傻分不清楚？审计小伙伴们是否真正学会了充分利用审计重要性水平来执行审计工作？我们知道审计本身是个受托增信服务，而重要性(Materiality)其实是一个容忍度的概念。比如说路人甲实际口袋里有100元，路人乙（Client）问审计师这个人口袋里有多少钱，审计师调查后说有99元，后来实际证明是100元，差1元，路人乙一想，就差1元，算了，这种情况下审计师披露的数据的误差是报表使用人可以接受的，意味着报表本身的重大错报风险较小、你的审计工作也能够成功合理保证报表的可靠性。但如果差10元，估计路人乙就不答应了，审计师披露的数据就会被认为误差让人难以接受，治理层或报表使用者就会跳起来。这样看来，审计结果与真实值差异越小，审计师的工作就越出色（审计风险就越低），但是另个问题就是越出色的工作就要做得越细致，越细致的工作意味着更多审计程序与更多的成本，这就与审计效率(efficient)的精神有背离了。那么我们就要寻找一个中间状态，比如说5元以下路人乙能接受，5元以上就不能，那么这个5元就是路人乙最大的错误容忍度，那我们就可以卡着这个差异去做工作，这样既能满足报表使用人的要求，又能节省审计师的成本，做到既effective又efficient（效率与效果）。这个5元的卡儿，就是整体Materiality(OM)的概念。而对于审计师来说，要保持一定的职业怀疑判断，最好不要卡的那么紧，给自己发现的错误打点儿富余，比如说实际执行少30%吧，那么我们工作的时候就以3.5元作为我们可以接受的误差标准，这样即使事后证明我们还有少量的错误没有发现，如果差异不足1.5元的话，整体的误差也不会超过5元(OM)。这个30%的富余，就是我们常说的Haircut的概念，而3.5元就是PM的概念。又比如说，路人甲把他的钱分装在了10个口袋里，那么我们审计师审计的时候需要对每个口袋里的钱数都进行审计，如果这种情况下我们还以3.5元作为我们审查的标准的话，有可能一个口袋差1元，10个口袋加起来就是10元了，就大于OM了。因此我们引入SUD的概念，用OM 5元除以10，一份就是0.5元，用这个作为我们审计每个口袋里钱数的误差就显得比较合理了。而这里的口袋类似于我们实际工作中的会计科目、或者会计科目的明细，这样每个科目或者明细的可容忍误差加起来才是我们对会计报表的整体误差OM。重要性(Materiality)的定义：如果注册会计师预期的错报（包含漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报或漏报是重大的。小伙伴们都知道，由于注册会计师对财务报表的保证程度不是绝对保证，而是合理保证，这就需要注册会计师根据职业判断设定某一金额作为重要性水平。超过重要性水平的错报由于可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，就需要审计师与管理层沟通并进行审计调整。低于重要性水平的错报金额通常情况下不需要进行审计调整，但这些错报累计起来如果大于重要性水平，审计师仍需要根据错报的金额、性质进行审计调整，直至错报金额小于重要性水平。实务中，审计重要性水平又分为总体重要性水平（财务报表整体重要性水平）、实际执行重要性水平和未更正错报临界值。总体重要性水平(OverallMateriality)：注册会计师需要对财务报表整体是否公允做出判断，因此需要对财务报表整体设定一个重要性水平，及总体重要性水平（准则及教材中称之为财务报表整体重要性水平）。设定基准通常为税前利润总额、总收入、总资产、净资产等财务报表某个要素的一定半分比,具体基准及比例选择详见下文。实际执行的重要性水平(Performance Materiality)：注册会计师实际执行审计工作是从每个会计科目余额、交易事项发生以及披露认定层次出发，若干会计科目的未更正错报汇总起来很容易就超过总体重要性水平，因此注册会计师需要设定一个低于总体重要性水平的金额，目的在于降低未更正错报汇总起来的金额超过总体重要性水平的可能性。实际执行的重要性水平通常为总体重要性水平的50%—75%。审计小伙伴们在审计工作中会以此计算的实际执行的重要性水平金额作为审计工作的重要衡量标准，比如计算审计抽样样本、实质性分析复核程序预期值与复核结果的差异上限、未更正错报汇总的上限等等。明显微小错报的临界值(Summary of Uncorrected Misstatements,通常称为SUM,又称未更正错报临界值或Summaryof UncorrectedDifferences(SUD))：注册会计师将设定某一金额作为明显微小错报的临界值，低于这一金额的错报无论是单独还是汇总起来，从规模、性质和其发生的特定环境来看都是明显微不足道的，这类错报不需要汇总、累积起来判断是否重要。审计工作中的应用为凭证检查、折旧、收入、成本、费用等等重新测算明显微小错报临界值以总体重要性水平的3%、5%、10%的金额确定，通常在0%-10%之间，不会超过总体重要性水平的10%。一、总体重要性水平的确定总体重要性水平的确定分为三步：第一步了解企业：了解被审计单位的情况，包括被审计单位所处行业、自身业务发展情况、近三年报表各项资产、利润波动情况以及现阶段财务报表使用者最关注的指标是什么、以前年度该公司审计经验等等。第二步确定计算基准：确定计算总体重要性水平的基准，确定计算基准，要根据第一步的了解情况，举个栗子，比如盈利性企业，每年都有一定预期的利润金额，财务报表使用者可能更关注每年盈利情况，审计小伙伴用税前利润作为计算基准比较合理；再如，某房地产开发企业本年度处于项目开发建设阶段，未结转收入，利润表趋于盈亏平衡或者亏损状态，那么审计小伙伴这时候选择税前利润可能并不能反映审计的效率和效果，税前利润也不是财务报表使用者的关注重点，小伙伴们可以把选择基准定为总资产等，因为财务报表使用者在开发阶段更关注的可能是该企业存货科目（开发成本）的投入情况、建设状态等；注会前线抛出最后一个栗子，比如某一建筑施工企业，承包在建的项目不在少数，但是每年利润处于微利状态或接近盈亏平衡，因为项目数量众多、总资产、合同资产、合同负债、应收、应付、收入、成本等主要科目金额远大于税前利润，那么这时候小伙伴们可以选择总收入作为重要性水平的计算基准，因对于部分建筑施工企业财务报表使用者更关注的可能是其施工能力、在建项目情况，每年完工进度，当利润表处于微利状态时，总收入正是这一指标的合理反应。根据审计准则及前线经验，总结出如下重要性水平计算基准小矩阵，在计划及执行审计阶段参考：序号被审计单位的情况可能选择的基准1盈利水平近几年变化趋势较为平稳税前利润（PBT）2近几年趋于微利或盈亏平衡状态总收入3近年来经营业绩太幅度波动，如盈利/亏损交替、因减值估值等事项引起税前利润大幅波动等过去3-5年平均PBT4无收入或较少收入的新设企业、处于项目开发/建设期且未结转收入或结转收入金额占总资产比例较小的企业总资产5开放式基金，致力于提高基金净值、创造投资价值净资产6国际企业集团设立的研发中收，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成方式向企业收取费用成本与营业费用总额7公益性质的基金会捐赠收入或支出总额

第三步选择合适百分比：总体重要性水平=计算基准*百分比，百分比的选择也涉及小伙伴们的职业判断，百分比的运用又和所选择的计算基准存在一定关系，审计师选择税前利润作为基准，所乘的百分比一般比选择总收入作为基准所乘的百分比高。举个栗子，对于某企业税前利润作为重要性水平计算基准，总体重要性水平可能为税前利润的5%，而对于另外一家企业总收入作为重要性水平计算基准，总体重要性水平可能为总资产的1%，具体需要根据不同情况做出判断。下表根据审计准则及经验总结的重要性水平计算基准的百分比，基准金额乘以预先设定的百分比即得到总体重要性水平：序号可能选择的基准计算总体重要性水平的基准百分比公众利益实体（如上市公司、银行等）非公众利益实体（一般企业）1税前利润（PBT）5%10%2总收入1%3%3过去3-5年平均PBT5%10%4总资产1%3%5净资产1%2.5%6成本与营业费用总额1%3%7捐赠收入或捐赠支出总额1%3%

二、执行重要性水平的确定小伙伴们去刷底稿、做测算最常用的就是执行重要性水平了，执行重要性水平一般由项目主管、项目经理及项目合伙人一起商量确定，审计小伙伴直接用就完了，但是具体怎么计算的执行重要性水平，可能并不是很懂，下面带大家做粗略了解。如前文所述，执行重要性水平是根据所计算出的总体重要性水平乘以一定百分比，通常为50%-75%，当然，注会前线也见过较为激进的审计师，百分比为90%（注册会计师具有充分的审计信心）。举个栗子，如果小伙伴计算的总体重要性水平为1,000,000元，执行重要性水平为总体重要性水平的75%，那么执行重要性水平为750,000元。下面表格为注会前线根据审计准则及前线经验总结的执行重要性水平计算百分比及考虑因素：考虑因素百分比的选择90%75%50%历史错报情况历史上几乎未出现或者极少审计调整历史上几乎未出现或者较少审计调整审计调整较为频繁风险评估情况连续委托的审计项目；或项目总体风险为中到低水平，如处于非高风险行业、管理层具有充分胜任能力、较低的业绩压力和市场竞争力等；涉及会计估计等不确定性风险较高的会计科目较少连续委托的审计项目；或项目总体风险为中到低水平，如处于非高风险行业、管理层具有充分胜任能力、较低的业绩压力和市场竞争力等审计委托的审计项目，或总体风险较高、例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争力或业绩压力等内部控制有效性以往期间的审计经验表明内部控制有效；审计计划中拟执行控制测试以往期间的审计经验表明内部控制有效；审计计划中拟执行控制测试存在或预期存在内部控制缺陷三、未更正错报临界值的确定实操中，未更正错报临界值通常为总体重要性水平的某一百分比，如3%，5%，10%等，一般不超过10%。注会前线总结出未更正错报临界值与总体重要性水平的关系如下：考虑因素未更正错报临界值之于总体重要性百分比的选择0%3%5%10%错报的数量和金额审计过程中经常出现重大调整经常出现审计调整，但金额不重大审计调整偶尔出现，且金额不重大几乎没有审计调整风险评估情况重大错报风险评估为高，识别出较多的重要风险除管理层凌驾于内部控制之上、收入确认之外还有部分重要风险/升级风险除管理层凌驾于内部控制之上、收入确认之外只有个别重要风险/升级风险除管理层凌驾于内部控制之上以及推定的收入确认风险，财务报表整体评估的重大错报风险评估为低；内部控制设计和运行比较有效管理层和治理层预期管理层和治理层预期所有错报都要与审计师沟通，不管金额大小管理层和治理层预期需要沟通的错报小于总体重要性水平的5%管理层和治理层预期需要沟通的错报接近于总体重要性水平的5%管理层和治理层预期需要沟通的错报接近于总体重要性水平的10%

四、具体运用举例某会计师事务所对A企业进行连续年报审计，假设某企业A为利润导向性企业，非公众利益实体，2020年度营业收入100万元人民币，税前利润20万元人民币，近三年盈利较为稳定，且所处行业未发生较大变化，审计过程中偶尔出现审计调整但金额不重大，那么审计小伙伴们对A企业重要性水平计算如下：A.总体重要性水平=税前利润200,000.00*10%=20,000.00元B.执行重要性水平=总体重要性水平20,000.00元*75%=15,000.00元C.未更正错报临界值（SUM）=总体重要性水平20,000.00*5%=1000元审计小伙伴们最常用的就是执行重要性水平和未更正错报临界值。比如，执行重要性水平通常用于实质性分析程序中分析差异不能超过执行重要性水平、审计抽样的可容忍错报不能超过执行重要性水平，未更正错报汇总一般不能超过执行重要性水平等等；而对于未更正错报临界值，通常用于细节测试，如重新测算固定资产折旧、重新测算收入金额、业务明细与财务账的差异、凭证抽查差异等需要小于未更正错报临界值，这样审计小伙伴们才能不将测算差异进行累积汇总，直接语言描述差异不重大忽略即可。五、关于审计过程中修改重要性水平注册会计师在执行审计过程中可能发生诸如出售个别重要子公司、出现重要审计调整等导致预期的年度利润或其他计算基准与审计后的年度利润或其他重要性水平计算基准差异较大，那么注册会计师可能需要修改重要性水平。通常而言，如果审计后重要性水平的基准金额变小，意味着重要性变小，那么审计小伙伴一般会用审计后的基准数据来修改重要性水平；如果审计后重要性水平的基准金额变大，如果大的不是特别离谱，审计小伙伴出于谨慎性原则一般不需要修改重要性水平，因为此时工作已经按计划的重要性水平执行，工作是做多了而不是做少了；最后，重要性水平的修改不是孤独的，审计小伙伴可能还需要考虑其变化相关联的重要风险评估、计划阶段的审计程序的适当性，审计抽样样本的充分性等，这就需要与项目经理、项目合伙人在内的整个项目组进行讨论。