不动产进项税额分期抵扣专题复习

一、分期抵扣不动产范围

（一）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产;

不动产取得包括：直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式；

（二）2016年5月1日后发生的不动产在建工程。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。

1、购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

即建筑装饰材料和以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施。

2、用于新建不动产

一般纳税人购进材料（设计服务、建筑服务同）直接耗用于不动产在建工程项目， 如该不动产在建工程项目属于新建不动产，该项购进材料进项税额中的60%于当期抵扣， 剩余 40%于取得扣税凭证的当月起第 13 个月抵扣。

3、用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的购进货物和设计服务。

理解： 接上，如果该不动产在建工程项目不是新建，而是属于改建、 扩建、 修缮、装饰不动产，要看购进的该部分材料成本有没有不动产原值，如果没有计入，该项购进材料进项税额可于当期全部抵扣。

如果购进的该部分材料成本计入不动产原值， 应区分两种情况：

（1）购进该部分材料成本未达到不动产原值 50%， 则该项购进材料的进项税额可于当期全部抵扣。

（2） 购进该部分材料成本达到或超过不动产原值 50%， 该项购进材料进项税额中的 60%于当期抵扣， 剩余的 40%于取得扣税凭证的第 13 个月抵扣。

4、设计服务和建筑服务都可视为与不动产直接相关的服务。

二、 不需进行分 2 年抵扣的不动产（ 可一次性全额抵扣）

房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

理解：

1、房地产开发企业自行开发的房地产项目不属于固定资产，而是用于销售的产品，因此可一次性全额抵扣。

2、 融资租入的不动产 ， 其购置成本已分期支出并分期抵扣， 如果再对每期取得的租金进项分两年抵扣， 核算会非常复杂， 因此可一次性全额抵扣。

3、 施工现场修建的临时建筑物、 构筑物，存续时间短， 施工结束后即要拆除清理， 其性质与生产过程中的中间投入物更为接，因此可一次性全额抵扣。

三、分两年抵扣的时点

第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。即进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

注意：这13个月含认证当月，第13个月=认证当月+12个月。如：2016年6月5日购进不动产，6月20日专用发票认证相符，税额为1000万元，所属期2016年6月抵扣600万元，2017年6月抵扣400万。

四、不动产改变用途时进项的处理

（一）不得抵扣用于分期可抵扣

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率（注：允许抵扣的前提是具备合法有效的抵扣凭证）。

60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

（二）已全额抵扣用于分期可抵扣

购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务， 转用于不动产在建工程的， 其已抵扣进项税额的 40%部分， 应于转用的当期从进项税额中扣减， 计入待抵扣进项税额， 并于转用的当月起第 13 个月从销项税额中抵扣。

（三）分期可抵扣用于不得抵扣

1、已抵扣进项税额的不动产， 发生非正常损失，或者改变用途， 专用于简易计税方法计税项目、 免征增值税项目、 集体福利或者个人消费的， 按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额） ×不动产净值率；

不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值） ×100%；

不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的， 应于该不动产改变用途的当期， 将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期， 将已抵扣进项税额从进项税额中扣减， 并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

案例：2016年6月，纳税人购进办公楼办公用，金额10000万元，进项税额1100万元，分10年计提折旧，无残值。6月所属期抵扣1100*60%=660万元，另440万待2017年6月抵。后将办公楼改造成员工食堂，用于集体福利了。

假设 2016 年 10 月改变用途

（1） 计算不动产净值率

不动产净值率＝〔 10000 万元－10000 万元÷（ 10×12）×4〕 ÷10000 万元＝96.67%

（2） 计算不得抵扣的进项税额

不得抵扣的进项税额＝1100 万元×96.67%＝1063.33 万元

（3） 不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额比较：

1063.33 万元＞660 万元，660 万元应于 2016 年 11 月申报期申报 10 月属期增值税时做进项税转出；该 660 万元应计入改变用途当期“ 应交税金—应交增值税（ 进项税额转出）” 科目核算。剩余不得抵扣的进项税额差额处理差额＝不得抵扣的进项税额－已抵扣进项税额＝1063.33 万元－660 万元＝403.33 万元，该 403.33 万元应于转变用途当期从待抵扣进项税额中扣减， 填入增值税申报表附表五“本期转出的待抵扣不动产进项税额” 栏次，并作为减少项填入“ 期末待抵扣不动产进项税额” 栏次。剩余待抵扣进项税额＝待抵扣进项税额－差额＝440 万元－403.33 万元＝36.67 万元，该 403.33 万元应在改变用途当期从“ 应交税金—待抵扣进项税额” 科目转入对应科目核算。

假设 2017 年 10 月改变用途

（1） 计算不动产净值率

不动产净值率＝〔 10000 万元－10000 万元÷（ 10×12） ×16〕 ÷10000 万元＝86.67%

（2） 计算不得抵扣的进项税额

不得抵扣的进项税额＝1100 万元×86.67%＝953.33 万元

（3） 不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额比较：

953.33 万元＜1100 万元，该 953.33 万元应于 2017 年 11 月申报期申报 10 月属期增值税时做进项税转出。该 953.33 万元应计入改变用途当期 “ 应交税金—应交增值税（ 进项税额转出）” 科目核算。

2、不动产在建工程发生非正常损失的， 其所耗用的购进货物、 设计服务和建筑服务的进项税额应全部转出， 无论是已抵扣的， 还是待抵扣的。

理解：不动产在建工程发生非正常损失的， 其所耗用的购进货物、 设计服务和建筑服务的进项税额应全部转出， 无论是已抵扣的， 还是待抵扣的。

五、会计分录

案例同上例

（一）6月购进办公楼时：

借：固定资产—办公楼  10000

应交税费—应交增值税（进项税额）660

—待抵扣进项税额 440

贷：银行存款 11100

（二）7月起计提折旧，每月折旧金额 10000÷20÷12=41.67

借：管理费用

贷：累计折旧—办公楼  41.67

（三）三种情况的会计处理

1、未改变用途，2017年6月，剩余40%部分达到允许抵扣条件。

借： 应交税费—应交增值税（进项税额）440

贷：应交税费—待抵扣进项税额  440

2、若2016年10月改变用途

（1）借：固定资产—办公楼  660

贷： 应交税费—应交增值税（进项税额转出）660

（2）借：固定资产—办公楼 403.33

贷：应交税费—待抵扣进项税额 403.33

（3）2017年6月，剩余部分达到允许抵扣条件

借：应交税费—应交增值税（进项税额）36.67

贷：应交税费—待抵扣进项税额  36.67

3、若2017年10月改变用途

借：固定资产—办公楼  953.33

贷： 应交税费—应交增值税（进项税额转出）953.33

六、未扣完的允许于当期从销项税额中抵扣的情形

（一） 纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时， 尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额， 允许于销售的当期从销项税额中抵扣。

理解：因为纳税人的资产帐上已经没有这个不动产了， 与之相关的事项应全部结清。

（二） 纳税人注销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。

理解：本着有利于纳税人的原则， 纳税人在注销税务登记时，如果此时帐上仍有尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额， 允许其在注销清算的当期， 提前予以抵扣。