再谈我国与世界海关组织对半导体模块归类的思路差异
昨天下午，某全国顶尖的税收风险防控专家向我咨询了一个有关品目85.41商品可含器件范围的问题，因在沟通过程中发现其仍存有诸多混淆与不明之处，忽而心生悲悯，故作此文，望阐明此类问题的源头与症结。
众所周知，我国现行界定半导体模块适用品目的主流思路是根据模块所含器件的数量，但其直接依据却不是类、章注释或品目条文，而是源于对一款本国子目注释的解读。
在“8504.4091 具有变流功能的半导体模块”的注释中，先是规定该子目的模块“由两个及两个以上半导体器件组成或由单个半导体器件与其他器件或装置构成”，再指出该子目不包括“由单个半导体器件组成的半导体模块（税目85.41）”，于是自然就会让人产生一种错觉，即归入品目85.41的半导体模块只能由单个半导体器件组成，而由两个及两个以上半导体器件组成或由单个半导体器件与其他器件或装置构成的模块就应当按其功能归入相应的品目，如某些静电释放（electro-static discharge，ESD）瞬态电压抑制（transient voltage suppressor，TVS）二极管模块就可能因含多个器件的缘故，被按功能作为电流保护装置归到品目85.36。
由于本国子目注释在我国也属于法定的归类依据，故即便有以子目注释确定品目适用的“越级”之嫌，但在很长一段时间里按上述理解确定半导体模块的品目适用倒也无从辩驳，直至海关总署公告2015年第6号（关于修订2012版《进出口税则商品及品目注释》的公告）将一类由IGBT芯片与二极管封装在一起的模块列入了同为法定依据的85.41品目注释，这便意味着品目85.41其实是可以包含由多个半导体器件组成的半导体模块的！
诚然，明白人从一开始就明白，因为按所含器件的数量区分半导体模块之品目适用，说到底只是一种思路，其虽源于对本国子目注释某种程度的推演，但编写品目注释的世界海关组织却从未以任何形式承认过这种思路。乃至在世界海关组织协调制度委员会讨论同类商品归类的过程中，其秘书处及部分成员代表就曾指出，对IGBT模块可否归入品目85.41的区分应当视是否“完全由品目85.41的同组产品构成（formed from components that were all classifiable under the same product group of heading 85.41）”，反之，由“不同品目之分立器件（components classifiable as discrete components in different headings）”组成的IGBT模块才会被归到品目85.04。
至此，读者可以体会一下世界海关组织与前述我国主流思路的差异：前者是允许品目85.41包括由多个半导体器件构成之模块的，只要这些器件本身属于品目85.41第一部分所列的“二极管、晶体管及类似的半导体器件”，而后者认为但凡由两个或两个以上半导体器件组成的模块均不属于品目85.41的范畴。
顺带一提，世界海关组织曾经针对不同类型的IGBT模块制发过多份商品归类意见（Classification Opinion，C.O.），但多见关注结论为品目85.04的IGBT模块所转成的我国 商品归类决定W2020-21[注：该商品由6个绝缘栅双极晶体管（IGBT）和续流二极管（FWD）并联而成的开关及3个负温度系数热敏电阻（NTC）组成，因所含负温度系数热敏电阻属于品目85.33的器件，故整个模块被认为不能归到品目85.41]，而更早制发的被归到品目85.41的由多个品目85.41所列半导体器件组成的IGBT模块之归类决定却长期“无人问津”，各位也不妨参悟一下其中的玄机。
当然，肯定会有人辩驳说品目注释只提到了IGBT模块可与保护用二极管封装在一起，所以IGBT模块是一个特例，即世界海关组织按所含器件的类型而非数量界定模块归类的思路仅适用于IGBT模块。但事实上，在另一份海关总署公开发布的商品归类决定W2020-69中，一种由超辐射发光二极管、热电冷却器和热敏电阻组成且配有带接头光纤引线的超辐射发光二极管模块被归到了品目85.43，其同系世界海关组织协调制度委员会的商品归类意见转化，而如果查询有关的会议工作文件，就会发现会议在讨论该商品可否适用品目85.41时，基本还是参照了IGBT模块的归类思路，即视所含保护性分立器件是否属于品目85.41的范畴（discrete components of heading 85.41 having certain protecting elements could be classified in heading 85.41 only if the protecting elements would be separately classified in heading 85.41 as well）。
就此商品而言，因其所含热电冷却器（品目85.43）、热敏电阻（品目85.33）与带接头光纤不属于品目85.41的范畴，故整个超辐射发光二极管模块才被排出品目85.41，并最终按具有独立功能的未列名电气装置归到了品目85.43。
由此可见，以所含器件的数量限制品目85.41的商品范围可能只是我国特有的归类思路，其源于对8504.4091本国子目注释部分条款的推演，却有悖于同为法定依据的85.41品目注释具体列举的商品范围。反观世界海关组织协调制度委员会历次会议的工作文件，其则主要以模块所含器件的类型而非数量来确定可否归入品目85.41，且适用对象不仅限于IGBT模块，也可能包括品目85.41所列发光二极管等其他部分的产品，该思路在世界海关组织的有关商品归类意见中被一以贯之。最后，还是希望在2022版协调制度即将对品目85.41大改之际，我国对于半导体模块的归类思路也能如同沐浴制剂和手机外壳那样，逐渐与世界海关组织趋于一致。
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