利用分录，推导所得税费用的正负数演变

他山之石，可以攻玉。

我在《另辟蹊径，打通递延所得税的“任督二脉”》（点击标题可阅）文章末尾说，如果能将《企业所得税费用能否为负数？》（点击标题可阅 ）这篇文章中的四个案例的会计分录都做出来的话，那就算是打通递延所得税资产（以下简称“递税资产”）与递延所得税负债（以下简称“递税负债”）的“任督二脉”。

为什么这么说呢？因为会计分录是将业务知识落到实务操作的最后一道环节。分录做得出，其他的疑难问题将迎刃而解。下面我们将通过分录，将上面提及的递延所得税“哼哈二将”，与所得税费用及应交税费——应交企业所得税（以下简称“应交所得税”）的勾稽联系来一并推演。

第一个案例：A企业适用25%税率，2020年度税前利润为1000万元，持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，产生时间性差异500万元；另外，A企业确认了一笔预计负债300万元，为未决诉讼费，已经列支在管理费用中；发生税款滞纳金、罚款50万元，已经预缴企业所得税100万元。

分录如下：

①已经预缴企业所得税100万元。

借：所得税费用    100

贷：应交所得税    100

借：应交所得税    100

贷：银行存款    100

②企业应纳税所得额=1000+300+50-500=850（万元）；应纳税额=850×25% =212.50（万元）；本年应补应纳税额=212.5-100=112.50（万元）。

借：所得税费用    112.5

贷：应交所得税    112.5

③期末增加递税负债=500×25%=125（万元）。

借：所得税费用    125

贷：递税负债    125

④期末增加递税资产=300×25%=75（万元）。

借：递税资产    75

贷：所得税费用    75

由于分录①是预缴，没有造成多缴退税，所以合并以上分录②至④，对同一科目的借贷两方发生数进行汇总及抵销，得到

借：所得税费用    162.5

递税资产       75

贷：应交所得税    112.5

递税负债       125

第二个案例：B企业适用25%税率（非小微企业），2020年度税前利润为-100万元，持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为700万元，产生时间性暂时性差异300万元。假设没有其他纳税调整。

分录如下：

①企业应纳税所得额=-100+300=200（万元）；应纳税额=200×25% =50（万元）；本年应补应纳税额=50（万元）。

借：所得税费用    50

贷：应交所得税    50

②期末增加递税资产=300×25%=75（万元）。

借：递税资产    75

贷：所得税费用    75

合并以上分录①和②，对同一科目的借贷两方发生数进行汇总及抵销，得到

借：递税资产       75

贷：所得税费用    25

应交所得税    50

第三个案例：假设第二个案例中2020年度B企业另外发生业务招待费50万元（假设企业营业收入千分之五大于30万），发生税款滞纳金、罚款200万元，预缴企业所得税0万元。

分录如下：

①企业应纳税所得额=-100+300+20+200=420（万元）；应纳税额=420×25% =105（万元）；本年应补应纳税额=105（万元）。

借：所得税费用    105

贷：应交所得税    105

②期末增加递税资产=300×25%=75（万元）。

借：递税资产    75

贷：所得税费用    75

合并以上分录①和②，对同一科目的借贷两方发生数进行汇总及抵销，得到

借：所得税费用    30

递税资产       75

贷：应交所得税    105

最后讲业务较复杂的第四个案例：

承接第一个案例，A企业2021年度税前会计利润总额为300万元，原来的交易性金融资产成本为1000万元，期初公允价值为1500万元，期末公允价值也为1500万元，公允价值没有发生变动；新购入一项交易性金融资产，成本为3000万元，期末公允价值为2300万元，产生时间性暂时性差异700万元。另外，A企业上年确认了一笔预计负债300万元，未决诉讼在2021年实际发生，并取得了符合税法规定的票据。该企业取得政府补助600万元，计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，未发生对应不征税成本。该企业在汇算清缴之前已经预缴企业所得税130万元。

分录如下：

①已经预缴企业所得税130万元。

借：所得税费用    130

贷：应交所得税    130

借：应交所得税    130

贷：银行存款    130

②企业应纳税所得额=300+700-300-600=100（万元），应纳税额=100×25%=25（万元），本年应退多缴税额=25-130=-105（万元）。

借：其他应收款    105

贷：所得税费用    105

③原来的交易性金融资产成本为1000万元，期初和期末的公允价值均为1500万元，没有发生变动，该资产的期末递税负债没有变化，无须分录。

新购入一项交易性金融资产，产生时间性暂时性差异700万元，期末增加递税资产=700×25%=175（万元）。

借：递税资产    175

贷：所得税费用    175

④2020年确认一笔预计负债300万元计入当年损益，2021年实际发生并冲减预计负债，应当转回2020年度已经确认的递税资产即期末减少递税资产=300×25%=75（万元）。

借：所得税费用    75

贷：递税资产    75

由于形成多缴退税，所以合并以上分录①至④，对同一科目的借贷两方发生数进行汇总及抵销，得到

借：其他应收款    105

递税资产       100

贷：所得税费用    75

银行存款       130

假如企业没有预缴企业所得税130万元，没有形成多缴税款105万元，汇算清缴应补纳企业所得税25万元，则

借：递税资产       100

贷：所得税费用    75

应交所得税    25

通过上面四个案例的分录，最终得出的所得税费用与原文章的分析计算结果是一致的。一般情况下，当最终所得税费用（发生数）余额在借方时，则所得税费用是正数；反之在贷方时，则所得税费用是负数。