第八章 资产减值
一、本章资产减值的范围和减值迹象1. 固定资产等资产减值准备计提的范围本处涉及的资产减值对象是按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》中规范的资产，包括对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉；以及探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。本章不涉及存货减值、金融资产减值、递延所得税资产等。2．资产减值的迹象判断（1）资产可能发生减值的迹象可从企业外部和企业内部进行分析，主要包括以下方面：①资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；④有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；⑤资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。（2）在资产负债表日，如果资产出现了减值的迹象，应进行减值测试，即资产出现减值迹象，是进行减值测试的必要前提。但有三个例外：因企业合并所形成的商誉、使用寿命不确定的无形资产和尚未达到可使用状态的无形资产（研发支出），无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。二、单项资产计提减值准备固定资产等资产账面价值高于其可收回金额的，应当计提减值准备，关键是确定资产的可收回金额。资产可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。1．可收回金额的估计要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。（1）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当分别是否存在资产销售协议和活跃市场处理：①对于存在资产销售协议的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。②对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。③在销售协议和资产活跃市场均不存在的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。④如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额，因为不存在“较高者”了。（2）资产预计未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定，即先确定“现金流量”，再确定“现值”。1） 预计资产未来现金流量①预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：a.资产持续使用过程中预计产生的现金流入；b.为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；c.资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。②预计资产未来现金流量应当考虑的因素a. 以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量企业资产状况在使用过程中有时会因为改良、重组等原因而发生变化，但是，在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。b.预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。c.对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。d.内部转移价格应当予以调整在部分企业或者企业集团中，内部转移价格很可能与市场交易价格不同，企业不应当以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。③资产未来现金流量预计的方法a.单一法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。b.期望现金流量法在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得，即计算加权平均数。【例 1】某货运汽车某年在市场行情好时取得的现金流量为 10 万元，市场行情好出现的可能性为 20％；在市场一般情况下取得的现金流量为 8 万元，其出现的可能性为 70％；市场行情差时取得的现金流量为 6 万元，其出现的可能性为 10％，则该年该货运汽车带来的现金流量＝10×20％＋8×70％＋6×10％＝8.2（万元）。2）折现率（无风险报酬率＋风险报酬率）折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。3）可收回金额的计算资产可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。下面举例说明可收回金额的确定。【例 2】计算确定资产的可收回金额2019 年 12 月 31 日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现，该货运汽车因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车在 2019 年末的公允价值为 10 万元，可归属于该货运汽车的处置费用为 0.5 万元；2019 年末预计尚可使用 3 年，预计其在未来 2 年内每年年末产生的现金流量分别为：4.8 万元、4 万元；第 3 年使用中产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为 4.5 元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为 10%。则可收回金额计算如下:①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10—0.5=9.5（万元）②货运汽车预计未来现金流量现值=4.8/（1+10%）+4/（1+10%）2+4.5/（1+10%）3=4.36+3.31+3.38=11.05（万元）③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为 11.05 万元。4)外币未来现金流量及其现值的预计企业使用资产所收到的未来现金流量如果为外币，企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：①应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。例如，甲远洋运输公司某货轮预计 2020 年现金流量为 100 万美元，先按美元折现率 5%，折成 2019 年末现值为 95.23 万美元。②将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。例如，95.23 万美元现值按照美元对人民币 1:6 的汇率，折成人民币现值为 571.38 万元（95.23×6）。③在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。例如，假设货轮 2019 年末的账面价值为 800 万元，公允价值无法确定，则货轮可收回金额为 571.38 万元，该货轮应计提减值228.62 万元（800-571.38）。2．计提资产减值准备的账务处理 （1）资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。（2）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。例如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。（3）固定资产等资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这个规定主要是为了防止企业以此作为盈余管理的手段。【例 3】综合例子说明计提减值的全过程甲公司有关货运汽车的购入和使用情况如下：①2019 年 12 月 31 日甲运输公司购入一辆货运汽车，用银行存款支付的买价 20 万元和增值税为 2.6 万元。借：固定资产 20应交税费——应交增值税（进项税额）2.6贷：银行存款 22.6②从 2020 年 1 月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限 5 年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。2020 年计提折旧额=（20-0）÷5=4（万元）借：主营业务成本 4贷：累计折旧 4注：假设货运收入计入主营业务收入。③假设 2020 年年末该货运汽车未出现减值的迹象，不计提固定资产减值准备。④2021 年末计提折旧：借：主营业务成本 4贷：累计折旧 4⑤2021 年末计提减值2021 年 12 月 31 日，甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货运汽车因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为 11.05 万元。因该货运汽车的账面价值为12 万元（20-4×2），高于其可收回金额 0.95 万元（12-11.05），应计提固定资产减值准备0.95 万元：借：资产减值损失 0.95贷：固定资产减值准备 0.95⑥2022 年末计提折旧计提固定资产减值准备后，2022 年初固定资产净额为 11.05 万元，假设预计使用年限为 3 年，预计净残值为 0.01 万元，则 2022 年应计提折旧额=（账面价值 11.05-预计净残值0.01）/3=3.68（万元）。借：主营业务成本 3.68贷：累计折旧 3.68⑦如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产价值回升，按照会计准则规定，已计提的减值不得转回。三、资产组计提减值准备一般情况下，企业应按照单项资产计提减值，但企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。1．资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成，或者说资产组就是最小的现金产出单元。认定资产组应当考虑以下因素：（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么，这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。【例 4】甲家具制造有限公司有 A 和 B 两个生产车间，A 车间专门生产家具部件，生产完后由 B 车间负责组装并对外销售，该企业对 A 车间和 B 车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A 车间和 B 车间通常应当认定为一个资产组。2．资产组账面价值和可收回金额的确定基础（1）资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。因为这样的比较才有意义，否则，如果两者在不同的基础上进行估计和比较，就难以正确估算资产组的减值损失。（2）资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。（3）资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值。（4）资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。3．资产组计提减值准备的账务处理资产组计提减值准备和单项资产相一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。（3）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额 (如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值 (如可确定的)和零。因为净额和现值都有可能是负数，因此应该加零；加零的目的是，资产计提减值后账面价值不能小于零。之所以是三者中的最高者，是因为资产计提减值后，账面价值不能小于可收回金额。由于抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者，因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。【例 5】银河公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由 A、B、C 三部机器构成，成本分别为 40 万元、60 万元和 100 万元。使用年限均为 10 年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。A、B、C 三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2019 年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减 40％，因此，在 2019 年 12 月 31 日对该生产线进行减值测试。整条生产线已经使用 5 年，预计尚可使用 5 年。2019 年 12 月 31 日 A、B、C 三部机器的账面价值分别为 20 万元、30 万元和 50 万元。经估计 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 15 万元，B 和 C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。同时通过估计整条生产线未来 5 年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为 60 万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，银河公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。鉴于在 2019 年 12 月 31 日，该生产线的账面价值为 100 万元，可收回金额为 60 万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失 40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的 3 部机器中。由于 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 15 万元，因此，A 机器分摊减值损失后的账面价值不应低于 15 万元。具体分摊过程如下表：减值总额分摊表机器 A机器 B机器 C整个生产线（资产组）账面价值200000300000050000001000000可收回金额600000减值损失400000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失50000120000200000370000分摊后账面价值150000（不能低于）180000300000尚未分摊的减值损失30000二次分摊减值损失11250（30*3/8）1875030000二次分摊后应确认减值损失总额131250218750二次分摊后账面价值150000168750281750600000根据上述计算结果，编制计提减值的会计分录如下：借：资产减值损失 400000贷：固定资产减值准备——机器 A 50000——机器 B 131250——机器 C 218750四、总部资产计提减值企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：1．对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。2．对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：（1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。（2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。如果总部资产无法往下分，最后整个企业作为一个资产组。（3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【例 6】甲高科技企业拥有 A、B 和 C 三个资产组，在 2019 年末，这三个资产组的账面价值分别为 200 万元、300 万元和 400 万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为 10 年、20 年和 20 年，采用直线法计提折旧。由于甲公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对甲公司产品产生了重大不利影响，为此，甲公司于 2019 年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。甲公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300 万元，研发中心的账面价值为 100 万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如下表所示。各资产组账面价值计算表 单位：万元项 目资产组 A资产组B资产组C合计各资产组账面价值200300400900各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值2006008001 600办公大楼分摊比例(各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计)12.5％37.5％50％100％办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额37.5112.5150300包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值237.5412.55501 200企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼的账面价值部分)相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，确定由 A、B、C 三个资产组组成最小资产组组合(即 为甲整个企业)，通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值)相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为 15％，计算过程如下表所示。单位：万元年份资产组 A资产组 B资产组 C包括研发中心在内的最小资产组组合(ABC 公司)未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值136321816201878682624632244030144108（略）109624701813232338841172161322826456（略）1928286617012202027041428现值合计3983285421440根据上述资料，资产组 A、B、C 的可收回金额分别为 398 万元、328 万元和 542 万元，相应的账面价值(包括分摊的办公大楼账面价值)分别为 237.5 万元、412.5 万元和 550 万元，资产组 B 和 C 的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认 84.5 万元（412.5-328） 和 8 万元（550-542）减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组 B 发生减值损失 84.5 万元而导致办公大楼减值 23.05 万元(84.5×1l2.5/412.5)，导致资产组B中所包括资产发生减值61.45万元(84.5×300／412.5)；因资产组 C 发生减值损失 8 万元而导致办公大楼减值 2 万元(8×150／550)，导致资产组 C中所包括资产发生减值 6 万元(8×400／550)。经过上述减值测试后，资产组 A、B、C 和办公大楼的账面价值分别为 200 万元、238.55万元（300-61.45）、394 万元（400-6）和 274.95 万元（300-23.05-2），研发中心的账面价值仍为 l00 万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合(即甲公司)的账面价值总额为 l 207.50（200+238.55+394+274.95 +100）万元，但其可收回金额为 1 440 万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失(包括研发中心的减值损失)。各资产计提减值的分录如下：借：资产减值损失（84.5+8） 92.5贷：固定资产减值准备——资产组 B 61.45——资产组 C 6——办公楼（23.05+2）25.05五、商誉计提减值1．商誉减值测试的基本要求企业如果拥有因企业合并所形成的商誉的，至少应当在每年年度终了进行减值测试。鉴于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。2．商誉减值测试的方法与会计处理（1）企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上各项资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者，即该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。（2）如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组(或者资产组组合，下同)进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。上述资产组如发生减值的，企业应当首先抵减商誉的账面价值，由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益享有的商誉价值及其减值损失都没有在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并财务报表中。【例 7】甲企业在 2019 年 1 月 1 日以 l 600 万元的价格收购了乙企业 80％股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为 1500 万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉 400(1600-1500×80％)万元、乙企业可辨认净资产 l500 万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在 2019 年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为 l000万元，可辨认净资产的账面价值为 1350 万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额 1 000 万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值 l00[(400/80%)×20％]万元。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如下表所示。商誉减值测试过程表 单位：万元2019 年末 商誉 可辨认资产 合计账面价值 400 1350 1750未确认归属于少数股东权益的商誉价值 100 100调整后账面价值 500 1350 1850可收回金额 1000减值损失 850以上计算出的减值损失 850 万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850 万元减值损失中有 500 万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业 80％股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即 500 万元商誉减值损失的 80％，即 400万元。剩余的 350 万元(850—500)减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如下表所示。商誉减值分摊表 单位：万元2019 年末 商誉 可辨认资产 合计账面价值 400 1350 1750确认的减值损失 (400) (350) (750)确认减值损失后的账面价值 — 1000 1 000上述计提减值的分录如下：借：资产减值损失 750贷：商誉减值准备 400固定资产减值准备等 350本章总结资产减值的会计处理的内容1、单项资产减值：资产账面价值大于其可收回金额应计提减值；可收回金额是公允价值减去处置费用后的净额与其未来现金流量现值二者中的较高者。2、资产组减值：（1）一般资产组减值：资产组账面价值大于其可收回金额；（2）总部资产减值：将总部资产分配给相关资产组；（3）商誉减值：将商誉分配给相关资产组