预算指标账：管理会计赋能预算治理现代化
作 者
北京国家会计学院 陈 凯
北京国家会计学院 贺颖奇
北京语言大学 陈泓宇
一、引 言
建立全面规范、公开透明、标准科学、约束有力的预算制度，是党的十九大报告中提出的预算改革目标，也指明了预算管理向治理转型的基本路径。预算治理不仅是政府公共管理行为范围与规模的根本调整，更是政府施政形式的深刻转变，如大量增加处理公共问题的方式、手段和治理工具。其中的治理工具既包括已实施多年、成熟度较高的部门预算、政府采购、国库集中收付、政府会计等体系的应用，也包括一系列管理会计工具的应用。自财政部2014年10月份正式发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》以来，诸多管理会计工具有效应用于预算绩效管理、政府债务控制、部门预算编制、预算执行监控，但总体而言，在推进预算治理现代化过程中，管理会计应用是不充分不平衡的，即同时存在“不知未做”“不知在做”“已知未做”“已知在做”等四种情况，远未发挥其在单位规划、决策、控制、评价等方面的应有作用。究其原因，一方面是预算治理目标的多元化使得管理会计的应用相对复杂，另一方面是管理会计在预算治理领域的理论研究和实践探索相对缺乏，预算治理现代化进程中不断涌现的现实需求与当前管理会计工具供给情况存在结构性矛盾。
目前，预算管理正加速向预算治理转型，预算治理工具创新的强烈需求正为推进管理会计在预算治理领域的深入应用提供新的机遇和挑战。一方面，标准科学、规范透明、约束有力的现代预算治理目标与管理会计在单位规划、决策、控制与评价等方面的作用发挥具有天然契合性，管理会计工具供给创新是推动预算治理现代化的重要手段。另一方面，管理会计只有主动赋能预算治理现代化，才能推动其应用水平从“不知未做”向“已知在做”的理性应用跃迁，形成管理会计研究和预算治理水平双促进、共提高的正反馈循环。财政部作为管理会计应用的主要推动者，在预算一体化建设中利用管理会计理论框架构建预算指标账，已探索出一条管理会计赋能预算治理的新路径。本文通过总结分析这一路径的实现过程，提炼经验模式，以期为管理会计更广泛应用于预算治理领域提供借鉴。
二、预算指标管理现实困境
一直以来，预算指标上承预算编制，下接预算执行，是我国政府预算的有力控制工具。预算指标必须来源于预算，而预算最终必须形成指标，指标最终为支付服务。各级财政预算指标管理主要覆盖指标的下达、分解、执行、调整、结转等环节，预算指标传统管理方式是采用单式记账法进行指标记录。一般由各级财政预算司（处、科）统一负责管理财政收支总指标，其他司（处、科）负责分管范围内具体财政收支指标，指标管理各环节主要通过内部签报等形式进行确认和登记，并在年终进行事后对账。然而，预算管理向预算治理转型过程中，这种模式存在如下问题：
1．指标控制模式不统一，管理标准化程度低。我国实行五级预算管理体制，由于实际情况不同、管理水平高低不一，各级政府财政预算指标管理大多采取具有本地特色的管理方式，预算指标账更多的是流水账，管理模式较为简单，无法反映预算的申请、占用、实际使用等变化情况，指标之间横向、纵向可比性差。
2．指标管理信息化程度不高，管理效率低。预算指标管理主要是满足财政部门预算执行控制的需要，管理信息化的驱动因素主要来自财政部门内部，外部驱动力不足导致指标管理信息化建设程度普遍不高，部分地方政府至今仍采用手工核算方式，预算指标的下达、分解、调整等业务主要通过手工签批确认和登记，指标管理效率不高，预算管理部门和国库管理部门指标管理信息沟通不通畅，指标执行状态得不到及时更新。
3．预算指标调整程序不严格，未对预算管理机制形成有力约束。预算治理的目标是全面规范、约束有力，预算法明确规定预算调整需经过各级人大批准后才能生效。但在传统的预算指标控制模式下，因年初预算指标颗粒度较粗，有相当比例预算未细化到具体项目，导致在预算指标执行中，本应严格履行预算调整程序的项目得以绕过程序随意调剂，难以实现专款专用，预算的法定约束性较差。
4．预算管理各自为政，跨级次指标管理工作衔接不够，未形成全国一盘棋的有效预算管理模式。有的下级财政部门依据预估而不是上级提前下达的转移支付预计数编制预算，造成虚增或少列上级补助收入规模。有的上级编制下级上解收入预算和下级编制上解上级支出预算时，上下级政府对收入增长预期可能不一致，导致下级上解收入预算指标和上解上级支出预算指标不衔接。
可以看出，预算指标管理作为预算治理的重要工具，标准化、系统化、信息化、整体化建设水平不够，与预算治理改革协同性差，无法形成改革合力，因此预算指标管理改革的当务之急是基于科学的预算控制理论框架对指标管理工具和治理方式进行重构。
三、基于管理会计框架的
预算指标账构建思路
（一）可行性分析
预算控制理论源于管理控制思想，20世纪中期，大量的理论研究和典型实践都从会计和财务的视角研究管理控制，会计、管理、控制三要素的充分融合从客观上催生管理会计学科的成熟，管理会计理论因而成为预算控制的重要理论支撑之一。管理会计理论界和实务界对预算控制研究向纵深推进，涌现出一系列成熟的适用于企业的预算控制工具，如全面预算控制、滚动预算控制、作业预算控制、零基预算控制、弹性预算控制等，但在财政领域预算控制理论研究成果相对较少。由于财政预算控制与企业预算控制的逻辑原理本质上是一致的，借鉴企业预算管理控制的理论成果和实践经验，将其作为财政领域内预算指标管理工具构建的理论基础，是一种现实、可行的选择。
（二）构建思路
1.厘清构建逻辑起点，实现指标构建与治理目标一体化。
预算指标管理是预算治理的重要载体，在预算治理体系和治理能力现代化的宏观背景下，系统思考与整体规划指标体系构建，凸显了管理会计价值创造和决策有用性的逻辑起点。管理会计必须为每一项管理活动提供有用的信息，从而实现持续的价值创造。因此，构建科学的预算指标管理体系既要从推进预算治理现代化的逻辑前提出发，又要遵循管理会计价值创造逻辑，紧紧围绕预算治理目标，以“全面规范、约束有力”为原则，借助预算一体化平台，构建满足现代预算治理要求的预算指标工具。
2.统一指标核算语言，实现指标管理与账务核算一体化。
我国政府预算控制工具主要包括预算指标控制、国库集中支付控制和预算会计控制，其中预算指标控制履行事前控制职能，国库集中支付系统履行事中控制职能，预算会计系统（包括财政总预算会计和单位预算会计）履行事后控制功能。目前一直采用单式记账、手工核算等原始方式对预算指标进行控制与记录，记录语言不一致导致其无法与预算会计系统进行对接和及时核对，事前控制功能虚化。财政部创新引入复式记账会计语言，对预算指标状态变化实施会计核算，通过对预算指标的批复、分解、下达、调整、调剂、执行和结转结余等环节进行复式记账，反映指标管理全生命周期。预算指标会计核算遵循会计复式记账法 “有借必有贷，借贷必相等”的原则，构建预算管理业务流程有效衔接机制，实现预算指标闭环管理。支出预算和收入预算遵循“同增同减”原则，确保全面反映收支预算，真正做到预算管理源头数据无缝衔接和有效控制；预算形成指标，指标控制支出，遵循“此增彼减”原则，切实硬化预算约束。
3.拓宽指标管理边界，实现跨组织跨层级指标控制一体化。
预算治理转型对预算指标管理精细化要求不断提高，管理边界也从本级预算指标管理，逐渐过渡到以资金价值链为管理单元。中央和地方财政事权与支出责任划分改革进程不断深入，上下级的财政转移支付制度实施导致预算资金流动愈发复杂，要求资金监管力度延伸到基层。同时，财政资金直达基层常态化机制建立，需要直达资金监管手段更加有效到位，绩效预算改革全面实施，要求进一步提升预算资金配置效率、加快结转结余资金消化速度。总的来说，预算治理的内涵和外延都发生较大变化，需要构建相应的跨组织跨政府预算治理机制，就预算指标管理而言，亟需建立以预算资金价值链为中心的预算指标控制机制。因此，可以引入、借鉴管理会计关于跨组织管理控制理论机理，建立预算指标账控制体系。跨组织关系的管理和控制机制设计认为，有效的管理控制需要满足组织间的信息沟通、信息共享、资源控制等需求。以此指导预算指标账体系设计可以满足管理控制的有效性要求。首先，预算指标账在进行转移支付、上划下划指标控制时，通过跨政府、跨部门统一设置业务要素与项目编码，消除中央财政与地方财政、财政与部门（单位）、财政部门内部之间预算指标信息的多重割裂，保证指标控制信息的完整、准确与勾稽一致。其次，预算指标账突破组织范围限制、以预算指标生命周期为出发点重新思考散置于各级财政、各个部门（单位）的预算指标管理业务流程之间的逻辑关系，再造跨部门跨政府的预算指标控制流程，进一步建立健全业务协同、规范管理、统筹协调等指标管理运行机制。
4.统一指标管理平台，实现指标核算报告自动一体化。
预算指标账作用的发挥离不开信息系统的支持，《管理会计应用指引第802号——管理会计信息系统》为预算指标账信息化提供了重要指引。通过建立全国统一的信息管理平台，统一科目编码和核算规则，内嵌入预算一体化平台各个节点，实现指标账制单、审核、记账、报告自动化、实时化。同时，利用数据共享技术获取预算下达与分解、预算执行与调整、预算结果与分析相关的预算指标完整数据，以此加强各级次财政、部门、单位之间预算指标信息的及时、准确、自动勾稽对账。这些举措有力保证了全国预算指标核算标准统一化、核算过程同步化，实时集成和分享预算管理全生命周期内跨政府级次、跨部门（单位）核算信息，最终形成了预算指标一体化核算体系，更好地满足了现代财政预算管理需求。
四、预算指标账实施效应分析
财政预算指标账的引入是管理会计用于财政管理领域的能自成体系并独立进行管理控制的典型例证，预算指标账的成功实施将在预算管理单位规划、决策、控制、评价等环节发挥重要作用。
规划作用侧重于预算编审阶段，预算指标账提供的上年各类指标追加、追减、结转结余以及指标间调剂情况等量化数据有力支撑了零基预算编制改革的进一步深化，将推动各级政府提高重点支出统筹和专项资金清理整合力度。
决策作用侧重于预算执行阶段，预算指标账提供的实时数据相较于政府会计提供的事后数据更能发挥决策有用性，各级政府在预算执行过程中能更有针对性地制定各项事前、事中控制措施，切实提高本级财政资金使用效益。财政部门可借助预算指标核算信息实时追踪转移支付资金的项目匹配和落实情况，对尚未明确到具体项目的可及时商议提出调整方案；根据剩余指标和已报用款计划数据，对照尚未执行的项目，督促相关部门加快预算执行，倒逼形成实际支出；能更有效的统筹结余资金，对项目已实施完毕、不需再支付的结余资金，一律收回财政统筹用于重点项目和其他急需领域。
控制作用于预算管理全过程。控制是预算指标账的核心功能，覆盖了预算编制、下达、执行、调整等全过程。预算指标账通过指标追加、追减、调剂、分配、分配回收、冻结、解冻等业务操作环节充分发挥控制功能。
评价作用侧重于决算阶段。预算指标账年终对账工作是各级财政决算工作的重要环节，指标账联结上下级财政、财政与部门、部门与单位的决算管理工作，有力保障决算数据真实、准确、完整，通过指标账可以对预算收支的执行进度及差异情况进行准确分析与评价，从而促进预算的合理编制，提高财政经费的使用效益。
总结与展望
预算指标账的构建既丰富了管理会计理论在政府领域内的应用，也为预算治理现代化背景下实现预算治理提供了有力工具。从这一典型应用可以看出，管理会计赋能预算治理现代化，坚持预算治理目标导向是前提，注重资金价值链管理是保障，利用现代信息技术是关键。相信在不远的将来，一系列管理会计先进工具会在预算治理领域内得到有效重构和广泛应用，如作业成本法、标准成本法应用于预算定额建设，平衡计分卡应用于预算绩效评价等。
来源 | 《中国注册会计师》2021年第7期