法税剖析:取得异常增值税扣税凭证的破解路径(上)

原创 何亚林 I 股云 I 2021-04-06
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"在实务中,因上游开票方税务进销项不符或上游企业'走逃失联’,受票方有哪些救济途径?本文特就此种情况下企业的救济措施进行实务分析。以供企业家和财税、法律专业人士参考。"

文| 何亚林律师 股云顾问团队

|四川明炬律师事务所

企业在真实交易中收到异常增值税凭证的困局

案例:A企业向B企业销售了2.4亿元的电解铜,并向其开具了对应的增值税发票,货品名称:电解铜,同时进行了货物(货权)交付,B企业完成了付款。B企业取得货物后又将其以2.5亿的价格销售给了C企业并完成了货物(货权)交付,C企业完成了付款,B企业正准备向C企业开具发票。因A企业主管税务局稽核发现,A企业的该批货物进项与销项无法对应,存在虚开发票的嫌疑。A企业主管税务局根据国家税务局2016年第76号公告,将A企业向B企业开具的增值税发票列为“异常增值税扣税凭证”并推送给B企业主管税务局。B企业主管税务局在接到通知后通过系统锁死了B企业的税控装置,并向B企业发出《税务事项通知书》,要求B企业对上述异常凭证的进项税额做转出处理,涉税金额约为3000万。
根据公告规定,针对以上类似“异常凭证”,税务征管措施基本为两步:
第一、采取风险管控措施,封锁企业税控装置。
第二、下发《税务事项通知书》,要求企业对取得的异常凭证作进项转出处理。企业若对税务机关的认定存有异议的,应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内,向主管税务机关提出核查申请,并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关说明材料。
上述案例的B公司,在税控装置被锁后,致使其无法再在正常交易中对外开具发票,也就是被迫终止了后续的经营;同时,因其在税控装置被锁之前,尚有一笔已完成交易未开具发票,还涉及面对下游企业的追责。更为严重的是,对B这类大宗交易企业,一般不会预留存货,即异常凭证进项税额转出后,因无结存的进项进行抵减,造成需直接按转出的进项税额补税,按照B公司的实际情况,2.4亿的进项转出将导致补交大约3000万的税款,而补交税款后再经核实的,进项税额也只能转回继续抵扣(基本不可能退回)。以上结果,对于任何一家企业都是几近毁灭的打击。并且,这种情况在现有的增值税管理模式和上下游牵连的处罚逻辑下绝非个案。
那么,在实务中,因上游开票方税务进销项不符或上游企业“走逃失联”,受票方有哪些救济途径?本文特就此种情况下企业的救济措施进行实务分析。以供企业家和财税、法律专业人士参考。

取得异常凭证企业的救济途径

一、申请税务核查申请

政策依据——国家税务总局2019年第38号公告 (2020年2月1日施行)

01

普通企业

尚未申报抵扣增值税进项税额的,暂不允许抵扣。尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的,除另有规定外,暂不允许办理出口退税。已经申报抵扣增值税进项税额的,除另有规定外,一律作进项税额转出处理。

尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的,除另有规定外,暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理;适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的,税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。

根据国家税务总局关于印发《异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)》的通知,收到异常增值税扣税凭证的企业在接收到《税务事项通知书》起20个工作日内,向主管税务机关提出核查申请,并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关说明材料;主管税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实;异常凭证经税务机关核实后,未发现异常情形,符合现行增值税进项抵扣或出口退税有关规定的,主管税务机关出具《税务事项通知书》,允许纳税人按照现行规定,继续申报抵扣或办理出口退税。

02

纳税信用A级纳税企业

取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的,可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内,向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实,符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的,可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理。纳税人逾期未提出核实申请的,丧失该项权利。
两者的区别在于A级企业可以先不用做进项转出,而直接申请核实,这样能直接有效地降低企业的损失。
根据团队与多地税务机关的沟通情况,总结来说,受票方对接收到异常增值税扣税凭证的核查申请,从提出到税务机关处理完毕需要大约20+90天(尚未抵扣、申报);10+90天(纳税信用A级+已申报、抵扣),因此,受票方在收到《税务事项通知书》之时,如有异议应当第一时间快速收集材料向税务机关提出核查申请。但就其时间成本来说,在企业税控盘被锁的情况下,接近三个月的核查时间,无论结果如何,对受票方企业来说,代价巨大。更为严重的是,一旦进项被转出,对企业普遍不存在足够留抵税额的情况,在转出后的第二个月内就需要按照转出的进项税额进行税款缴纳。而即使是后期经过核查确认符合抵扣规定的,再转入继续抵扣,如异常凭证交易金额巨大的情况下(尤其是大宗交易),对企业特别是中小企业是非常巨大的损失。
二、税务局要求对“异常凭证”做进项转出的诉讼救济渠道
税务机关下发通知:针对尚未申报抵扣或申报出口退税的,暂不允许抵扣或办理退税;已经申报抵扣的,应于纳税申报期结束前作进项税额转出处理。就目前的实务操作来看,除了向税务机关申请复核外,多数企业是提起行政复议和行政诉讼来救济。
但是,认定异常凭证,要求做进项税转出的《税务事项通知书》是否属于行政诉讼的受理范围,一直是理论界与实务界争论较多的问题。
《税收征管法》规定:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。纳税争议,是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。行政诉讼法也有相关规定,对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围。
就此疑问,我们做了同类案件大数据检索。检索的案例显示,法院基本统一认为《税务事项通知书》仅告知纳税人相关事项,未作出处理、处罚决定、未设置强制措施,针对通知中要求的转出和不予抵扣多判定属于行政过程性行为。企业实际上还未缴纳因不能抵扣产生的税款,不属于具体的行政处罚。
案例:2018年5月18日,原北京市海淀区国家税务局第九税务所对奇迹科汇公司作出海国税通〔2018〕5-1-25号税务事项通知书,载明:“事由:取得异常增值税抵扣凭证管理;依据:《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)第二条;通知内容:你单位取得的异常增值税抵扣凭证。异常增值税抵扣凭证应作如下处理:如尚未申报抵扣或申报出口退税的,暂不允许抵扣或办理退税;如已经申报抵扣的,一律先作进项税额转出;如已经办理出口退税的,税务机关可按照异常增值税抵扣凭证所涉及的退税额对你单位其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税,无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的,可由出口企业提供差额部分的担保。税务机关发出《税务事项通知书》,通知你单位所取得的异常凭证应按上述规定处理。按上述规定处理后,如你单位对税务机关认定的异常凭证存有异议的,应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内,向主管税务机关提出核查申请,并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关说明材料。经税务机关核实后,未发现异常情形,主管税务机关出具《税务事项通知书》,允许你单位按照现行规定,继续申报抵扣或办理出口退税;涉嫌虚开发票、虚抵进项,骗取出口退税以及其他需要稽查立案的,移交稽查部门查处。”
奇迹科汇公司不服上述通知书,遂向法院提起诉讼。
法院裁定:
被诉通知书是税务机关做出最终行政处理决定之前的过程性行为,而非对奇迹科汇公司的合法权益产生确定效力的行政行为,不属于行政诉讼受案范围,裁定驳回诉讼。
三、企业已经缴纳了因不能抵扣产生的税款后的救济渠道。
根据以上的司法实践认定,企业在未缴纳因不能抵扣产生的税款前提起行政诉讼多数被法院判决驳回起诉。而一旦税款缴纳,形成了损失,则企业的救济途径可以通过第一、提起行政复议,第二、提起行政诉讼来救济。当然,此时税款已缴纳,损失已产生,对企业的不利影响可能已经很大。
四、通过民事诉讼挽回经济损失
在实践中,企业常会遇到取得异常凭证,但是上游却不积极配合的情况。有些取得异常凭证的企业会通过民事诉讼向上游出具异常凭证的企业索赔,但是目前不同法院对此类案件的裁判观点差异较大,有的法院会支持取得异常凭证的一方,要求出具异常凭证的一方赔偿损失,但有的法院认为不属于买卖合同纠纷会驳回诉请,其作用也局限于挽回经济损失,由于取得异常凭证对纳税人产生的其他负面影响仍然难以通过民事诉讼挽回,同时还存在执行困难的问题。因此,建议企业警惕异常凭证风险,早做防范。
案例:2016年6月17日至6月22日期间,海康公司作为买方、飓风公司作为卖方,双方通过邮件传送方式,签订了《货物买卖合同》(合同编号:4500983665)。合同约定买方在取得等额17%增值税专用发票扫描件后按下列期限以电汇方式向卖方支付合同价款。合同签订后,飓风公司向海康公司指定地点交付了全部货物。2016年7月20日,郭某某作为“验收人”在《到货验收单》上确认型号、外观合格并签字。2016年8月5日,飓风公司向海康公司开具增值税发票23份,价税总金额2,263,802元,其中税额328,928.44元。发票中均备注如下信息:合同编号4500983665、供应商代码901781。此后,海康公司将该增值税发票的税款作为进项税额予以抵扣。
2018年8月10日,国家税务总局杭州市滨江区税务局向海康公司发送税务事项通知书,通知海康公司其取得的发票号码为01901493-01901517的25份连号发票由开具方主管税务机关列入异常扣税凭证范围。异常凭证尚未申报抵扣或申报出口退税的,暂不允许抵扣或办理退税;已经申报抵扣的,在收到通知书所属期申报进项转出;已经办理出口退税的,按照异常凭证所涉及的退税额对海康公司其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税,无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的,海康公司应提供差额部分的担保。海康公司认为飓风公司向其提供的增值税发票导致海康公司无法抵扣,造成了损失,遂提起本案诉讼。
一审法院认为,海康公司起诉的案由为买卖合同纠纷,海康公司提交的证据证明效力不足,一审法院无法确认海康公司与飓风公司之间存在买卖合同关系,因此,对于海康公司要求飓风公司支付违约金的诉讼请求,没有事实和法律依据,一审法院不予支持。对于海康公司要求飓风公司支付无法抵扣的税款损失,亦无事实和法律依据,一审法院不予支持。
二审法院认为,买卖合同中,向买方开具真实有效可供依法抵扣税款的增值税专用发票,是卖方的法定义务。现因飓风公司开具增值税专用发票后未履行申报纳税义务,所开具的发票经主管税务机关列入异常扣税凭证范围,导致海康公司已抵扣的进项税额328,928.44元被税务机关要求转出。海康公司不能依法享受抵扣税款所产生的相应损失,是飓风公司未履行约定及法定义务造成,应由飓风公司承担赔偿责任。海康公司相应诉讼请求应予支持。
(未完待续)

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