【张新军评税案】法院执行阶段，税收是否有优先权？
张新军 优穗律师
【解析】
1、税收优先权的法律依据
《税收征收管理法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押、或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
因此，对于一般债权（无担保债权）而言，不管一般债权的成立时间是否晚于税款发生时间，税款都具有优先权。本案中，石亚俊对容国公司的债权属于一般债权，因此，理论上税款优先于石亚俊的债权清偿。
2、执行阶段
目前尚无法律明文规定，在法院执行阶段纳税人欠缴的税款优先于一般债权执行。
国税总局曾在2005年对最高法院有个复函，即国税函[2005]869号《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》，869号文第四条规定，鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。但869号文仅规定了法院拍卖、变卖财产时，法院应当协助优先征收税款，而并未规定划拨情形下是否协助优先征收的问题。其次，869号文仅针对拍卖、变卖财产产生的税款优先征收，但并未规定欠缴税款优先征收。
本案中，税款仅涉及欠缴的税款，此外，本案涉及划拨存款而不涉及拍卖、变卖财产，因此，869号文无法适用，故国税局的异议被法院驳回。
【案情】
石亚俊与容国置业有限公司（容国公司）民间借贷纠纷一案，法院于2017年8月23日作出冻结存款的民事裁定。同年8月25日，法院冻结容国公司在建行丰城东方支行的存款3100万元，冻结期间为2017年8月25日至2018年8月24日。9月4日，法院冻结容国公司在农行丰城支行的存款3100万元，冻结期间为2017年9月4日至2018年9月3日。该案经调解结案后，容国公司未履行调解书确定的义务，石亚俊申请执行。
2018年4月4日，丰城国税局冻结容国公司在农行丰城支行存款577万元，终止日期2019年4月3日。
法院于2018年4月11日作出执行裁定，向建行丰城东方支行、农行丰城支行分别划拨存款187万元、1911万元。
而异议人丰城国税局认为税款具有优先性，因此对法院划拨容国公司银行存款不服，提出执行书面异议。
【异议人观点】
1、丰城国税局依法冻结容国公司的银行存款行为合法有效，依法应予支持。
2、应收税款的执行力优先于石亚俊的个人一般债权，法院应在国税局收足税款后，再依法执行石亚俊的个人一般债权，理由如下：
《税收征收管理法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押、或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的答复》（国税函[2005]869号），也表明国家税收优先于无担保债权。
最高人民法院《关于人民法院民事执行中查封、扣押、冻结财产的规定》第二十八条规定的轮候冻结，只对人民法院之间适用，并且只说明冻结存款有先后而未说明执行存款有先后之分。
本案中，法院强制扣划冻结的存款，其履行顺序应当在国家税收之后，在与税款征收产生冲突时，应优先缴纳国家税款及税收滞纳金。同时，根据《税收管理法》第五条第三款、第四款规定，“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务，税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠”。因此，人民法院应当协助税务部门优先执行国家税款。
【法院裁判】
1、税务机关冻结纳税义务人的银行存款，是法律赋予税务机关的行政强制权，应遵守《行政强制法》的规定。该法第29条第二款明确规定，冻结银行存款、汇款的数额应当与违法行为涉及的金额相当；已被其他国家机关依法冻结的，不得重复冻结，丰城税务局在法院冻结容国公司的银行存款后重复冻结，不符合上述法律规定，该局的冻结不影响司法强制执行。
2、首先控制财产的机关对该财产有处置权。本院首先冻结容国公司的银行存款，强制划拨冻结的存款，符合法律规定。没有法律规定税收强制程序优先于其他法律程序，更没有法律规定税务机关的冻结优于其他国家机关的合法冻结，丰城国税局主张本院强制划拨的执行行为损害其优先执行的权力没有法律依据。
3、税收优先权是优先受偿权，在国家税收与一般债权竟合而不能同时实现时，国家税收应优先受偿，并不是税收征收程序优先于其他法定强制程序，丰城国税局主张其行政强制权优先于司法强制执行没有法律依据。
遂裁定，驳回丰城国税局的异议。
税务机关在民事执行程序中是否享有税收优先权？
作者：万然，湖北今天律师事务所，专职律师
【专注建筑房地产、税务争议、民商事诉讼】
一、税收优先权
税收优先权特指在税收行政执法程序中税款优先受偿的权利；理论界，有学者人认为税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。本质上，税收优先权核心在于税款清偿的规范依据和清偿顺位问题，本文仅从实务视角对民事执行程序中税务机关是否享有税收优先权作简要分析。
二、税收优先权案件裁判分析
（一）司法拍卖担保物产生税款的优先权。
1.东莞信托有限公司、中山市腾好漂染纺织有限公司金融借款合同纠纷执行审查类执行裁定书。【广东高院（2018）粤执复254号】
裁判要旨：司法拍卖中约定各自依法承担的税款，实为公益费用，不论抵押权设立在先与否，均应优先扣除。
裁判思路：本案中，广东高院认为土地使用权拍卖后，转移过户时应缴纳的土地交易税款属于附随于该土地使用权的拍卖变现的共益费用，交易各方须缴纳依法负担的全额税款，才能完成司法拍卖标的物过户交易。因此，司法拍卖程序中的成交款项并不直接等同于执行款，拍卖成交款在依法扣除因司法拍卖产生的交易税费等相关费用后的部分，才能作为执行款用于清偿包括抵押债权在内的各项执行债权。
2.国家税务总局揭阳市榕城区税务局、中国工商银行股份有限公司揭阳分行二审民事判决书。【广东高院（2018）粤民终2200号】
裁判要旨：司法拍卖中约定税款由买受人承担，税务机关不能参与执行款分配，不享有优先权。
裁判思路：本案中，广东高院认为关于案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税应否从拍卖款中优先分配问题。案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等系土地拍卖过户需缴纳的税费。买受人在案涉土地拍卖前已被告知“过户所产生的买卖双方所有税费等均由买受人支付”且在《拍卖成交确认书》上签名盖章确认，《拍卖成交确认书》明确“买受人自行办理产权过户手续，过户所产生的买卖双方所有税费（包括土地出让金（含滞纳金））均由买受人支付”。一审认定案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税应由买受人承担，不能参与执行款分配，并无不当。
3.湖北泽盟贸易有限公司、许金龙执行审查类执行裁定书 。【湖北高院（2018）鄂执复 123 号】
裁判要旨：司法拍卖中税款承担没有约定或约定不明的，竞买人主张在拍卖款中预留税款额度优先支付过户税款，应予支持。
裁判思路：本案中，湖北高院认为本案拍卖程序中拍卖公司在受托拍卖时发布的《房地产拍卖须知》第八条“拍卖标的移交等事宜的约定”第二款明确：“房产过户费用，按照国家法律法规和有关规定，由买卖双方各自承担，其中由被执行人应负担的税费，由买受人协调执行机关处理。”该条明确规定买受人办理房地产过户过程中的费用按照国家法律法规和有关规定，由买卖双方各自承担。但关于过户中的税款负担问题该条约定中没有明确。在此约定不明的情况下，税款负担主体应根据国家相关法律法规来确定。故，本案标的物过户过程中产生的税款应依据上述法律法规由买受人泽盟贸易公司和被执行人各自承担。
根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函﹝2005﹞869 号）“对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”之规定，泽盟贸易公司请求执行法院在拍卖款中预留被执行人依法应当承担的税费，有事实和法律依据，应予支持。十堰中院认为拍卖公司发布的《房地产拍卖须知》中的上述条款没有明确税费从拍卖款中支付，又以被执行人财产不足以清偿该院执行中的全部债务为由驳回泽盟贸易公司的异议请求，缺乏事实和法律依据。
综上，复议申请人泽盟贸易公司的复议理由成立，其复议请求应予以支持。
（二）非因司法拍卖担保物产生税款与有担保债权竞合时的优先权适用问题。
1.甘肃省张掖市甘州区地方税务局、南京银行股份有限公司南通分行与张掖市博金房地产开发有限公司金融借款合同纠纷执行裁定书。【江苏高院（2018）苏执复142号】
裁判要旨：法院优先税务机关查封被执行人财产，税务机关对被执行人欠缴的税款，发生在担保物权设立之前的，享有优先受偿权，但应经法定执行分配程序确认清偿数额及顺位，而不应在执行拍卖行为异议复议程序确认税收优先权。
裁判思路:江苏高院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，税收具有法定优先权。参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百零八条第二款规定，“对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。”本案中，张掖地税局认为其对博金房地产公司欠缴税款享有优先受偿权，表明其认同执行法院的司法拍卖行为，其可以提供有效证据依法向执行法院申请主张优先受偿权。如对执行法院处置拍卖变价款的清偿方案不服的，则应参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百一十一条规定，通过执行分配异议及异议诉讼程序，解决债权人之间以及债权人与债务人之间债权清偿、财产分配的实体权利争议，而不应在本案拍卖行为的执行异议复议程序中解决。
综上所述，复议申请人张掖地税局的复议请求不成立。
（三）税款与无担保债权竞合时的优先权适用问题。
1.中国房地产开发集团有限公司、广州市国营华安建筑开发公司合资、合作开发房地产合同纠纷执行审查类执行裁定书。【广东高院（2019）粤执复242号】
裁判要旨：税务机关对被执行人欠缴税款优先于无担保债权受偿。
裁判思路：广州中院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”本案中，被执行人华安公司欠缴税款，九龙税务所向该院发来协助执行通知书，要求该院协助该所征收被执行人华安公司所欠的税款5450026.85元，请求优先从执行款项中扣划欠税及滞纳金。依照上述法律规定，华安公司所欠税款应优先于本案债权支付。
广东高院认为，本案的焦点问题为广州中院在执行程序中按税务机关的协助执行请求将被执行人所欠的税款优先从执行款项中扣划的行为是否合法有据。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款明确规定，纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款。该法第四十五条第一款规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。该法第五条第三款又规定：各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。依据查明的事实，华安公司于2014年11月30日之前欠的545万多元税款一直未及时向税务机关缴纳，其延期缴纳税款的申请也没有得到相关部门的批准，根据税法“税收优先于无担保债权”的规定，华安公司应当优先缴纳其所欠的税费。在本案执行中，执行法院向税务机关发函之目的是为了核实被执行人主张欠缴税费的事实，并非主动要求被执行人履行缴税义务。而税务机关向执行法院发来协助执行通知书，其内容亦非常明确，即请求法院协助执行，故并不适用参与分配程序。人民法院在执行工作中依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定予以协助执行并无不当。
2.异议人、阳江市阳东区东骏房地产开发有限公司民间借贷纠纷执行审查类执行裁定书【广东高院（2017）粤执复121号】
裁判要旨：被执行人欠缴的税款，实为债权，税务机关和无担保债权人应经法定程序，确定清偿数额后，再通过执行分配异议及异议程序，解决债权人之间债权清偿、财产分配的实体权利争议，而不应在执行异议复议程序中解决债权清偿顺位。
裁判思路：广东高院认为，企业法人作为被执行人时，需对执行财产清偿多个债权时，执行法院仍然应当审查有各债权中有无优先债权以及查封、扣押、冻结财产的先后顺序，据此制作执行财产清偿的配方案，明确各债权的性质、金额以及分配的顺序、比例等。债权人或者被执行人对执行财产清偿的分配方案不服的，则应参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>执行程序若干问题的解释》第二十六条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百一十一条的规定，通过执行分配异议及异议诉讼程序，解决债权人之间以及债权人与债务人之间债权清偿、财产分配的实体权利争议，而不应在执行异议复议程序在解决争议的债权清偿顺序。
执行法院应当参照前述司法解释规定，依法审查制作执行财产清偿分配方案，并赋予相关当事人法定救济权利。在未经法定程序最终确定钟基勇及税务机关应受清偿数额之前，执行法院作出不予抵债通知书，驳回钟基勇以物抵债申请，直接确定了各债权对执行财产的清偿数额，即税务债权优先全额清偿、钟基勇的债权全额不清偿。因此，钟基勇申请全额清偿以物抵债，条件尚不具备；同时，执行法院所作（2016）粤17执14号之二十《不予抵债通知书》亦属程序不当，本院应予撤销。
综上，因钟基勇对执行财产应受清偿数额尚未经法定程序确定，故其主张全额清偿以物抵债，不予支持；但执行法院直接通知钟基勇不予抵债，程序不当，适用法律有误，所作异议裁定应予纠正。
3.江西省丰城市国家税务局、石亚俊民间借贷纠纷执行审查类执行裁定书。【湖北高院（2018）鄂执复 128 号】
裁判要旨：法院优先于税务机关冻结被执行人财产，且税务机关无证据证明被执行人名下无其他财产的前提下，税务机关对被执行人欠缴的税款，不享有税收优先权。
裁判思路：黄冈中院认为，该案的争议焦点是该院划拨容国公司的存款是否违法。首先，税务机关冻结纳税义务人的银行存款，是法律赋予税务机关的行政强制权，应遵守《中华人民共和国行政强制法》第二十九条第二款“冻结银行存款、汇款的数额应当与违法行为涉及的金额相当；已被其他国家机关依法冻结的，不得重复冻结”的规定。丰城国税局在黄冈中院冻结容国公司银行存款后重复冻结，该冻结行为不影响司法强制执行。第二，黄冈中院首先冻结容国公司银行存款，强制划拨冻结的存款符合法律规定。没有法律规定税收强制程序优先于其他法律程序，丰城国税局关于该院强制划拨的执行行为损害该局优先执行权力的主张没有法律依据。第三，税收优先权是优先受偿权，在国家税收与一般债权竞合而不能同时实现时，国家税收应优先受偿，并不是税收征收程序优先于其他法定强制程序，丰城国税局主张其行政强制权优先于司法强制执行没有法律依据。综上，该院强制划拨容国公司的存款符合法律规定，丰城国税局异议没有法律依据，其请求不予支持。
湖北高院认为，本案中，因容国公司逾期未缴纳税款，丰城国税局遂向容国公司开户银行发出冻结存款通知，但相关存款已被黄冈中院在先冻结，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”丰城国税局可选择容国公司名下其他财产予以查封处置。丰城国税局在未向黄冈中院提交容国公司名下无其他财产可供执行的前提下，要求黄冈中院解除在先查封以满足其税收优先受偿权，因不具有事实基础和法律依据，黄冈中院裁定予以驳回，并无不当，本院予以维持。
三、 实务总结
实践中，法院对税务机关在执行程序中是否享有税收优先权，是否能有限参与执行优先分配，莫衷一是：
1.因司法拍卖担保物产生税款与有担保债权竞合：有观点认为税款属于执行费用，应优先于有担保债权清偿，享有优先权；有观点认为税款产生于有担保债权之后，不享有优先权；也有观点认为因为拍卖中明确税款由竞买人承担，否认税收优先权。
2.非因司法拍卖产生税款与有担保债权竞合：观点较统一，税款发生时间早于有担保债权时，享有优先权，可以优先参与分配。但如有担保债权属于在建工程抵押等，两种优先权的冲突如何协调，又有很大争议。
3.税款与无担保债权竞合：有观点认为，依据《税收征管法》第四十五条之规定文义解释，税款优先于无担保债权，享有优先权；有观点认为税款是否有优先权属于实体争议，应通过执行分配异议和执行分配异议之诉程序解决，而非通过执行异议复议程序解决，进而不能对抗查封、冻结在先无担保债权；也有观点认为，税收优先权只有在国家税收债权和一般债权都不能同时实现时，才有优先权。否则，在不能证明被执行人无其他财产可供执行的前提下，不具备优先权适用条件。