偷税是否必须具有主观故意 —浙江广鸿房地产开发有限公司诉国家税务总局杭州市税务局稽查局案例评析
偷税是否必须具有主观故意？
—浙江广鸿房地产开发有限公司诉国家税务总局杭州市税务局稽查局案例评析
叶永青、余悦、王一骁、金柏鹤
一、基本案情[1]
国家税务总局杭州市税务局稽查局（原杭州市地方税务局稽查一局，以下简称“原地税稽查一局”）于2013年11月根据税务举报对浙江广鸿房地产开发有限公司（下文简称“广鸿公司”）进行立案稽查。2014年11月17日，原地税稽查一局作出杭地税稽一处[2014]126号《税务处理决定书》，认定广鸿公司存在下述违法事实：
1. 2013年1-10月收到售房预收账款411,745,679元，已申报缴纳营业税及附加预收账款163,436,018元，已办理9月份延期缴纳税款预收账款52,980,097元，预收账款差额195,329,564元未按规定足额申报缴纳营业税金及附加；
2. 2011年5月取得拱墅区祥符镇总管塘村05-010-006-00042地块的土地使用权，使用面积37,402平方米，未按规定申报缴纳2011年6月至2012年度的城镇土地使用税。
《税务处理决定书》根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《征管法》”）第六十三条第一款，认定广鸿公司构成偷税，追征未按期缴纳的营业税、城市维护建设税、城镇土地使用税税款，并按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。（原地税稽查一局另根据上述事实作出《税务行政处罚决定书》，对广鸿公司按偷税进行处罚，但不在本案诉讼范围之列。）
广鸿公司不服原地税稽查一局做出的税务处理决定，向杭州市人民政府申请行政复议。杭州市人民政府做出维持原地税稽查一局税务处理的行政复议决定。
广鸿公司不服前述行政复议决定，向杭州铁路运输法院提起行政诉讼，法院驳回了广鸿公司的诉讼请求。后广鸿公司继续向浙江省杭州市中级人民法院提起上诉，仍然以上诉失败告终。广鸿公司仍不服，向浙江省高级人民法院申请再审（下文简称“再审”）[2]。再审查明，广鸿公司案涉售房预收账款由银行打入广鸿公司帐户后，广鸿公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送了相关财务会计报表，且向购房人全额开具了不动产销售发票。
二、争议焦点
本案再审诉讼当中涉及的争议问题颇多，本文仅讨论其中一项争议焦点，即主观故意是否是偷税违法行为的构成要件。对此:
广鸿公司主张，之所以出现一部分预收账款未申报缴纳营业税的情况，是因为公司财务人员在归集营业税应税营业额时未将银行贷款支付的预收款统计在内，并非出于少缴税款的目的故意为之，税务机关不应按偷税对其进行行政处罚；
被告辩称，税法并没有强调偷税的主观故意，且《征管法》第六十三条规定的四种手段其中一种为虚假申报。本案申请人未如实申报，属于虚假申报。
三、裁判结果
针对上述争议焦点，浙江省高级人民法院认为，根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号)，以及《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号)等批复，偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。同时行政机关对于当事人具有主观故意承担举证责任。
具体到本案，原地税稽查一局提供的证据仅能证明广鸿公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明广鸿公司该行为的目的是为了不缴或少缴税款。相反，在案证据反映，广鸿公司案涉售房预收账款由银行打入广鸿公司帐户后，广鸿公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。而且房产销售过程中，购房者通常都会在房屋交付后为办理不动产权证要求房地产开发公司开具销售发票。因此，广鸿公司也难以通过不开具销售发票的手段隐瞒实际销售款项达到不缴或少缴相关税款的目的。
基于此，浙江省高级人民法院对原地税稽查一局适用《征管法》第六十三条第一款的规定作出的税务处理决定予以撤销，对广鸿公司相应的诉讼请求予以支持。
[1]本案事实经过时间跨度较长，案情较为复杂，本文仅介绍与本文主题有关的部分案情。
[2]再审裁判文书案号：（2020）浙行再44号。
一、偷税违法行为主观故意要件的实践争议
税收司法中，对于偷税是否需要具有主观故意认定不一。上述案例中，再审法院认为偷税需要具有主观故意，但一审、二审法院均未对偷税的主观构成要件进行审查。
在其他税收行政诉讼中，大部分法院对故意是否是偷税的构成要件这一问题不予置评[3]；也有法院明确认为主观故意并非认定偷税的必要条件，如在山西平定古州东升阳胜煤业有限公司与阳泉市国家税务局稽查局等处罚上诉案中，法院指出“另上诉人诉称的自己没有偷税的主观故意不构成偷税的上诉理由，因纳税人是否具有主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件，其上诉请求于法无据，故本院对该项上诉请求亦不予支持” [4]。
税收执法中，税务机关很少在认定偷税的处理或处罚决定中审查纳税人的主观状态。但国家税务总局曾做过三件批复，直接或间接表达了偷税违法行为需要具有主观故意的观点：
《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号，“196号文”）：“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”
《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函[2007]513号，“513号文”）：“应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。”
《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号)：“ 根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。”
二、偷税违法行为主观故意要件的证成
首先，判断偷税违法行为是否需具有主观故意，应回归法律规定本身。根据《征管法》第六十三条第一款，偷税行为的行为方式包括：1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，2）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，3）经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的纳税申报。
对于上述第1种及第2种行为，行为形式本身是积极作为，已经包含了少缴或者不缴税款的主观目的。第3种行为，经税局机关通知申报而拒不申报，强调了当罚的“不申报”是在被要求申报的情况下仍然坚持不作为，实际上排除了因不知情而不作为的过失性不申报。
在上述条文中，可能需要格外分辩的是“进行虚假的纳税申报”，实践中对如何理解“虚假申报”确有争议，本案中被告税务机关也主要是以“虚假申报”为由主张广鸿公司成立偷税。我们认为，“虚假”不同于“错误”，并非纳税人实施的申报只要与税务机关认为正确的申报不同就属“虚假”，否则，税法甚至都没有必要对申报的计税依据明显偏低规定税务机关的核定权力，也没有必要对税务处理与经济实质不符规定税务机关的反避税权力，一切税务机关不认可的申报都可以被拉入偷税的涵摄范围。
换言之，虽然没有文字推演的直接支持，采取“虚假”一词从立法目的的合理性出发是包含对主观故意认定的意图的。欲认定申报是“虚假”的，必然需在申报是“错误”的基础上，进一步论证出现该等错误是纳税人刻意为之的，即明知涉税事实并非如此而掩盖、掩饰、欺瞒，进行与事实不符的申报，这才符合整体规范目的。
事实上，“虚假申报”本身并不是一种独立的偷税行为方式，“虚假申报”的手段不外乎伪造凭证、不列或少列收入、多列支出、编造计税依据等与前述第1种或第2种行为方式类似的手段。如果仔细考察《征管法》第六十三条第一款文本使用标点符号和“或者”进行断句的层次，不难发现“虚假申报”与第1种或第2种偷税方式并非并列关系，而只是在第3种情形下，“经通知申报后”纳税人采取的与“拒不申报”并列的另一种应对措施，为不再重复用词，而简单概括为“进行虚假的纳税申报”。
在这一点上，《刑法》第二百零一条的罪状表述“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，将“虚假申报”的定性判断和据以定性判断的客观表现形式完整地表达了出来。而基于行政犯的一般法理，《刑法》第二百零一条规定的犯罪行为与《征管法》第六十三条规定的违法行为具有关联一体性，在行为方式上不应有重大区别（区别主要在于行为结果的危害程度）。因此，在对《征管法》第六十三条的“虚假申报”进行解释时，不应得出相对《刑法》第二百零一条对应语句更宽泛的结论。
综上，“进行虚假的纳税申报”，同样非故意不能为之。
可见，《征管法》第六十三条虽未明确规定主观故意是偷税的构成要件，但该条列举的行为方式显然只可能在纳税人明知、故意的主观状态下才能实施。从立法技术上讲，由于行为人的主观状态已经当然地反映在其行为方式当中，法条已无需强调“故意”。正如《刑法》的抢劫罪、盗窃罪、诈骗罪条款中不会书写“故意抢劫”“故意盗窃”或“故意诈骗”，因为这些行为的主观意图是明显可以解释的。因此，仅以《征管法》未明确写明“故意”为由否定故意作为偷税违法行为的构成要件，是机械适用法律的错误。
其次，从行政法一般法理的角度讲，根据行政法上的比例原则，行政主体行政权力的行使，不能给相对人造成超过行政目的价值的侵害，且行政主体所采取的措施与要达到的行政目的之间必须具有合理的对应关系。在现行税法下，税务机关打击偷税行为，可以无限期地追征税款，并处以较重罚款，甚至可以移送司法机关追究刑事责任，这些措施主要是为了严惩、杜绝纳税人恶意偷逃国家税款，避免国家税款的流失。而为了实现这一目的，就需要细分不同类型的税收违法行为，否则不仅可能导致无法实现行政目的，还可能损害行政相对人的合法权益。
如果对纳税人的违法形态进行实证地归纳，不难发现存在“欠税”、“漏税”、“逃（偷）税”三个形态：欠税，是指纳税人的应纳税款金额申报正确，仅是未按照法律规定的期限缴纳税款；漏税，是指纳税人因过失未进行申报缴纳或者已申报缴纳的税款少于应纳税款；逃（偷）税，是指纳税人故意为之，不申报或少申报缴纳税款。如果将《征管法》第六十三条第一款解读为不需要具有主观故意即可构成偷税，则无疑会出现“非欠即偷”的法律责任形态，打击面太大，有违比例原则。
再次，从法律实施的可行性和法律效果的角度讲，如只要纳税人存在消极的“不申报”或“少申报”就推定其具有偷税的行为，则无异于要求所有纳税人对所有的税收法律法规都了如指掌且熟练适用，且对法律法规的含义保有与税务机关相同的理解，这未免对于纳税人的要求过高。客观上，简单地因未按照税务机关的观点进行纳税申报就以偷税论之，显失公平且缺乏合理性。
综合上述几方面，我们认为，偷税的违法行为应当以主观故意为要件，本案再审判决的结论具有合理性。但不得不指出，浙江高院在再审判决书中对这一观点的论述留下了些许遗憾——判决书并未从法条本身出发进行说理，而是引用总局的批复反驳原地税稽查一局的观点，而这本身存疑。关于批复的法律效力，根据《税收个案批复工作规程[试行]》（国税发[2012]14号），税务机关作出的个案批复是针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所作出的批复，税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当制定税收规范性文件。由此，国家税务总局批复的效力应仅局限于特定的案件，而不具有普遍性的适用效力。
三、偷税违法行为主观故意的证明
以上仅从理论上论证了偷税违法行为应当以故意为主观方面要件，进一步的问题是，如果法律要求偷税以故意为要件，在税收执法和司法中是否可行？这一问题可以被进一步具象为两个方面：一是如何证明偷税的故意，二是偷税故意的证明责任如何分配。
就如何证明而言，主观见诸于客观的思维在法律规则中是非常常见的，例如，通过纳税人是否向税务机关如实披露过交易事实、纳税人在被税务机关要求补缴税款后采取的行动、纳税人对特定税收事项处理进行解释的合理性、相关法规本身存在争议等，都可能成为抗辩双方及复议机关、法院论证或判断是否具有偷税故意的关注因素。与之对应，有些事实则本身构成主观故意的直接证明，例如阴阳合同，即纳税人在订立合同时出现不同的意思表示并不对税务机关公开全部交易事实的情况等。
关于举证，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条，行政机关对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。同时，国家税务总局批复196号文、513号文也明确提到税务机关具有证明纳税人偷税主观故意的举证责任。因此，正如本案再审判决所论述的，税务机关需要对于纳税人具有偷税主观故意进行举证，理论上应无异议。需要注意的是，承担举证责任并不表明对主观故意的绝对证成，具体也需要考虑在案件中的举证责任形成和转移的过程，在此不做细论。
[3]具体参见(2016)苏07行终245号，(2017)桂05行终80号，(2017)豫行终3048号等。
[4]具体参见(2018)晋03行终9号。
总结与建议
综合以上分析，我们认为主观故意是偷税违法行为的构成要件，未来《征管法》的修订完善也需要对此做出积极的回应，事实上，在征求意见稿中，这一点已经得到了证实。
特别需要提醒纳税人的是，虽然理论上偷税主观故意的举证责任在税务机关，但从降低税务风险的角度出发，纳税人要有意识的固定和留存相关证明材料以佐证本身不具有偷税的主观故意，包括内部外部的支持材料、与税务机关合理交流的资料等，同时也更要注意与税务机关交流过程中的具体表述，必要时外部专业机构出具的意见是对税务处理合理性和不存在偷税故意的重要支持。
